一、針對報表使用者編制

　　會計師事務所在代編會計報表附注時，一定要考慮到可能的使用者及其需求，既要使投資人、債權人等能從中獲悉企業全部重要信息，為其做出管理、投資決策提供依據，又要保護被審計單位的商業秘密，保護被審計單位在市場競爭中的利益。

　　小企業的會計報表使用者，實際上主要是工商、稅務、銀行等主管部門，附注須適應這一特點，有針對性地披露會計信息。

　　譬如基本情況一般應注明最近一次換發營業執照的日期、股權結構變化、說明特殊資質如“雙軟企業”、高新技術企業、農業龍頭企業、建筑企業資質、非營利組織的社團登記號、旅行社批準字號等，還應簡要說明譬如合并或匯總會計報表的范圍和原因，以及本年生產經營的主要特點，如本年無經營活動等。

　　在報表項目注釋的往來款項下披露賬齡、關聯方及其關聯方交易，有利于工商部門了解被審計單位資本是否保全以及其主管部門了解被審計單位信用狀況等。在報表項目注釋最后一項增加企業所得稅計算過程，有利于稅務部門了解被審計單位的應納稅所得額。

　　在報表項目注釋中，應披露如下信息：個人信用卡存款、質押存款及被限定存款；應收關聯款、賬齡、質押及壞賬準備；未使用、不需用、已提足折舊固定資產，固定資產折舊年限、殘值、累計折舊及固定資產的抵押、擔保及處置、減值等情況。

　　信用借款、抵押借款、質押借款、保證借款、逾期借款及借款費用資本化比率；預計負債的種類、形成原因以及經濟利益流出不確定性的說明等，有利于銀行評價被審計單位資產質量、經營實力和償債能力。

　　筆者建議，報表附注只整體揭示銷售商品收入和成本、勞務收入和成本，不必分產品披露主營業務收入和主營業務成本，更不必披露主要債權人和債務人。

　　二、重要項目從詳披露

　　筆者在對一家船務公司的審計中發現，其預付船款金額非常大，占資產總額的87％（占原總船價的73％），而且時間達1年以上，市場船價已持續下跌（市場價已跌至預付款以下）。

　　該船尚未交付，按會計制度預計不能收回的預付賬款應轉為其他應收款，計提壞賬準備，但這個事例是在接近審計截止日但尚未到交付期。

　　船價下跌，有可能產生訴訟，也并未構成壞賬，但如此大額款項如不披露，將不利于報表使用者決策，因此，筆者就在預付賬款項下作特別說明，并在審計報告中作不確定強調事項披露。

　　重要項目從詳披露，次要項目從略披露。有些性質相同的明細項目，如模具、保險費等可以合并反映，占資產比重不大的項目，干脆不寫，或者直接寫期末余額，如有必要，可以在后面加以解釋說明，但對于金額較大或發生額較多的應收票據（或應付票據）、預付賬款（或預收賬款）等應單列反映。

　　對報表項目金額異常的，要說明其原因。有人認為，只有短期借款、固定資產項目才需特別說明，其實不然，只要有特別事項，就可以在該項目下說明，譬如，銀行存款，可說明定期存款；再如，固定資產抵押情況、內資企業應交增值稅的余額為負數等。

　　在會計報表中無法表述的一些重要項目的詳細內容。例如，壞賬計提、長期股權投資股權比例、長期債權投資到期日、利率、無形資產初始價值、短期借款利率、期限、長期借款的條件等。

　　對于銀行借款可分為抵押借款、擔保借款、信用借款披露其金額、期限、利率及條件；重點披露貸款的抵押與擔保（包括本單位為其他單位擔保以及其他單位為本單位貸款擔保，應分別在或有事項及銀行借款項下反映）情況。

　　三、內容前后兼顧數字銜接一致

　　實務中，會計報表附注前半部分是會計政策和會計估計，基本上是依據《企業會計制度》和《小企業會計制度》編制的。實際上有的企業只有幾個科目，實務中有兩種處理方法。

　　一種是全部會計報表項目的會計政策都列上，越詳盡越好。這么做的理由是，雖然被審計單位在審計年度沒有該項目期初期末數，也沒有發生固定資產或存貨以及商品銷售收入等，但不能保證以后年度會發生，因此必須全部羅列。

　　另一種觀點認為，既然被審計單位在審計年度沒有固定資產或存貨以及商品銷售收入，就沒有必要敘述這些項目的會計政策，因此只須解釋被審計單位在審計年度已有的報表項目，筆者傾向于后一種觀點，即本年度及以前也沒有發生過的報表項目，均無須解釋其會計政策，而把重點放在報表項目注釋上。

　　內容前后兼顧，如果注明執行《企業會計準則》和《小企業會計制度》及其補充規定，后面會計報表項目注釋就只寫應收款項及存貨減值準備，不必寫長期股權投資、固定資產、在建工程、無形資產是否計提減值準備。

　　數字銜接一致，不僅要附注明細項目加總與合計數一致或期末余額加本期增加減本期減少與期末余額一致，而且附注項目合計與已審計會計報表金額一致，同時附注要與審計工作底稿記載的內容與金額相一致。

　　四、重要事項的披露須重點關照

　　審計實務中，有時會碰到被審計單位只重視報表項目的注釋，而對后面的或有事項、資產負債表日后事項、關聯方及其關聯交易、其他重要事項均用“本公司無需要披露……”一筆帶過，須知這有可能導致“重大遺漏”，引發審計風險。

　　筆者的體會是凡涉及關聯方及其關聯交易、訴訟、重要購銷合同、貸款抵押或擔保、重大資產處置事項、會計政策和估計變更事項及其影響，即使前面在報表項目下已表述過，在這里還應再重述一次，以引起報表使用者注意。

　　還有一種國外母公司編制合并的特殊情況，例如，一家在保稅區的外商獨資企業，母公司采用作業成本法，這時要將按企業會計制度編制的報表調整為按作業成本編制的報表，相應的審計報告及附注應披露執行母公司作業成本制度（以上情況要求被審計單位提供母公司特殊會計制度譯本，相應的業務約定書及管理當局聲明書也要修改為作業成本制度），并對所采用的會計制度主要內容進行說明。

　　五、突出行業特點

　　報表附注的編制要結合企業實際情況，區別對待，講求實效，如投資公司、信用擔保公司、典當行，要突出其借款、投資及讓渡資產的特點。

　　再如船務公司要突出其建造合同周期長的特點，要根據行業特點來寫。

　　如房地產行業存貨可以寫：存貨包括：開發成本及開發產品，開發產品的建造成本為開發產品完工前發生的各項支出，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、基礎設施建設費、建筑安裝工程費、公共設施配套費、開發的間接費用、借款費用及其他費用。對于開發產品的成本，可按當期已實現銷售的可售面積和可售面積單位。

　　再如，銷售收入的確認，采用一次全額收款方式銷售開發產品的，于實際收到價款或取得了索取價款憑據（權利）時確認收入的實現。

　　采取分期付款方式銷售開發產品的，按銷售合同或協議約定付款日確認收入的實現。

　　采取銀行按揭銷售開發產品，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。

　　采取預售方式銷售開發產品的，按當期預收款確認收入的實現。