作業基礎預算（Activity-Based Budget，簡稱ABB），是以作業成本計算（Activity-Based Cost， 簡稱ABC）為基礎的一種新型預算管理方法。它根據運營單位和責任中心所提供的作業量來決定應向這些單位提供的資源數量。由于作業基礎預算的編制路徑與作業成本計算路徑相反，因此庫柏和卡普蘭將ABB稱為“反向ABC”。受他們的影響，很多學者與實務工作者也都持有這種觀點。雖然這一觀點在理論上是成立的，但是在實際應用中會影響預算的準確性，甚至帶來決策的失誤。因此，有必要對ABB即“反向ABC”這一觀點進行重新論證。

　　作業成本計算（ABC）與作業基礎預算（ABB）的基本原理與比較

　　1.作業成本計算（ABC）與作業基礎預算（ABB）的基本原理

　　作業成本法是基于產品或服務對作業的消耗而導致的資源消耗，而將成本分配到產品或服務的成本計算方法。它以“成本對象引起作業需求，而作業需求引起資源需求”為基本依據，將資源首先分配至作業中心，形成作業成本，再將作業成本分配至成本對象。這一過程可以簡單描述為：以作業為基礎，設立作業中心，進行資源成本歸集，再根據成本動因，將作業成本分配至成本對象。

　　作業基礎預算是“企業在理解作業和成本動因的基礎上，對未來期間的作業量和資源需求量進行預測的一種方法，是建立在作業層次上的一種管理過程，以達到對成本和經營業績的持續改善”。作業基礎預算通過預測計劃期生產、銷售產品或勞務的需求量，預測相應的作業需求量，在此基礎上預測資源的需求量，并與企業目前的資源供應量進行比較，使資源配置更加可信和客觀。

　　2.作業成本計算（ABC）與作業基礎預算（ABB）的比較

　　作業基礎預算以作業成本計算為基礎，通過作業分析，分辨出企業的增值作業和非增值作業，進而采取措施減少非增值作業，提高增值作業的效率和質量，以有效地進行成本控制。進而在此基礎上，對企業的整個作業流程進行根本性改造，協調各個作業之間的關系，把有限的資源用到能增加企業價值的作業上。而作業基礎預算（ABB）的編制路徑則與作業成本計算（ABC）的路徑相逆。作業成本計算首先確定企業的資源成本，在此基礎上劃分作業中心，根據資源動因將資源成本分配給各主要作業，然后再根據產品對作業的需要，將作業成本分配到產品中，匯集計算產品成本。而作業基礎預算先確定預算年度預計產品或服務量，據此確定生產過程中所涉及各項作業的預計需求量；根據資源動因率和其他相關條件確定單位作業費用率；再根據前兩項資料匯總計算出年度資源需求量。通過分析可以看出，作業成本計算的路徑是資源——作業——產品，而作業基礎預算的路徑是產品——作業——資源。因此，庫柏和卡普蘭認為ABB的核心是“反向ABC”。

　　從理論上講，“反向ABC”的觀點是成立的，但在實際應用過程中，以“反向ABC”為基礎編制ABB時，由于忽略了某些因素的影響，使得以“反向ABC”估計的資源量與實際資源需求量難以保持一致，從而使“反向ABC”的預測功能大打折扣。

　　“反向ABC”的影響因素

　　由反向ABC模型估計的作業基礎預算的資源需求量是不準確的，本文將從產能、梯級成本、持續改進三個方面來論述影響反向ABC估計準確性的因素。

　　1.產能

　　當實際作業耗用量小于供給資源量，說明該作業中心資源未充分利用，會產生未利用生產能力。利用ABC模型進行成本計算時，首先將產品成本分為已用資源成本和閑置資源成本，并將閑置資源成本從作業中心中分離出來單獨歸集。目的是對各作業中心所耗資源及資源使用情況進行監督，最終判斷哪些資源能夠被產品的作業所消耗并轉換成產品價值；哪些資源是閑置的，不能夠被現有產品的作業所消耗；其次將能夠增加產品價值的已用資源成本，根據資源動因分配到作業中心；最后將產品成本根據成本動因分配到產品，計算出單位產品的成本。

　　根據“反向ABC”模型來估計ABB的資源需求量，由于沒有考慮現有的資源供應量，忽視了未利用生產能力這一因素，在產品產量、作業動因率和資源動因率保持不變的情況下，據此估計的資源需求量總是完全相等的。而實際上，根據“反向ABC”估計的ABB的資源需求量與資源供應量難以相等，無法實現經營平衡，從而財務平衡的實現也就無從談起；由于大量未利用生產能力的閑置，嚴重影響了ABB的資源配置功能，使得資源需求量完全相等的ABB的編制變得毫無意義。

　　以現有的資源供應量為基礎建立的ABB模型，根據“作業消耗資源、產品消耗作業”的原理，首先預測產出量，然后預測產出消耗的作業需求量，最后預測作業消耗的資源需求量。當資源需求量與企業的資源供應量相等時，企業就可以實現經營平衡；如果沒有達到經營平衡，就要對資源供應量進行調整，采取措施增加或減少資源的供應量，如引進新設備或出租閑置生產設備，或者重新預測產出需求，降低消耗比率，以達到經營平衡。ABB包括了產能調整，使得資源能夠充分利用，從而有效地提高了資源配置的效率（見圖1）。

　　2.梯級成本

　　所謂梯級成本，是指在不同產出的值區范圍內為常數，但隨作業量從一個值區移入下一個值區，并且按不連續的金額增長的投入成本。梯級成本屬于非線性成本，而線性成本是指隨著作業量的增長而成正比例增長的成本。

　　在ABC計算過程中，不需要考慮線性成本和梯級成本的區別。它將線性成本和梯級成本歸集到一起，作為成本分配對象，首先將其分配到作業，形成作業成本，再將作業成本分配到產品，計算出單位產品成本。在產品成本計算過程中，線性成本和梯級成本的區別對成本計算結果沒有任何影響。

　　當將ABC模型逆轉用以估計ABB的資源需求時，先確定預算年度的預計產品產量，據此確定生產過程中所涉及各作業的預計作業需求量，再根據資源動因率確定年度預算總需求量。這一模型的運用是以作業量與資源需求量之間存在著線性關系這一假設為前提的。用反向的ABC模型估計線性成本是可行的，但用此模型來估計梯級成本，因其與作業量之間不存在明確的線性關系，而使估計的資源需求量與實際需求量會有偏差。下面以某廠的工人工資為例來說明這個問題。

　　假設某廠的作業工人工資分為基本工資和加班工資兩部分（見圖2），根據ABC模型計算得到的小時工資率為5元，每件產品的生產時間為30分鐘，加班工資表見表1.

表1：加班工資表

　　假設該作業預算年度的產品產量為1000件，其中500件要求在正常生產能力下完成，其余500件要求加班完成，則預算年度的人力資源作業需求量為500×0.5=250小時，根據作業量與基本工資之間的線性關系可得人力資源的需求成本為250×5=1250元。

　　而對于要求加班完成的產品，人力資源的作業需求量為500×0.5=250小時，根據相同的資源動因率來估計資源需求量，其成本也為1250元。但是，從加班工資表可以看出，250小時的作業量所對應的加班工資為1800元。由此可見，估計的資源需求量與實際資源需求量大相徑庭。兩者產生差距的原因，在于忽視了線性成本和梯級成本之間的區別。

　　3.持續改進

　　持續改進是一種先進的管理理念，它要求企業不能循規蹈矩地沿襲以往的規律，固守現有的格局，或盲目追隨、模仿他人的經驗，而應該面向市場，勇于創新，提高產品的市場競爭力。

　　ABC模型是以實際消耗的資源為基礎進行成本計算，同時確定資源動因率和作業動因率。如果簡單地將ABC模型反向來估計資源需求，沒有進行作業分析，也沒有對不合理的資源動因率或作業動因率進行調整，而是直接采用上一年度計算所得的數據作為預算年度的估計依據，則無法消除無效成本以實現資源的有效配置，難以達到持續改進的目的。自然，作業成本法也就失去了應用的意義。

　　在ABB編制過程中，應采用作業分析法對企業生產經營全過程進行價值分析，以揭示出增值作業和不增值作業、低效作業和高效作業的差別。在此基礎上，盡量減少不增加價值的作業，提高低效作業的勞動效率，同時對不合理的資源動因率或作業動因率進行調整，以達到優化資源配置的目的。

　　結論

　　從以上分析可以看出，雖然ABB與ABC的基本原理是相同的，但由于忽視了一些相關因素的影響，以反向ABC來估計ABB的資源需求所得到的數據是不完全準確的，因而影響了作業預算的真實有效性。因此，將ABB理解為反向ABC的觀點是片面的，沒有認識到ABB與反向ABC二者之間的區別。筆者認為，雖然ABB的編制是以反向ABC為基礎的，但其編制過程應該包括產能調整、生產經營過程的持續改進等內容，從而有效提高預算編制的準確性，是對“反向ABC”的發展和升華。

　　（作者徐莉萍系湖南大學會計學院副教授，苑麗麗系湖南大學會計學院碩士研究生）