「摘要」本文將熱力學系統中熵、耗散結構理論與會計準則變遷相結合，分析目前我國會計準則變遷的特征和效率，并指出我國會計準則變遷的路徑選擇。

　　一、引言

　　按照新制度經濟學派重要代表人物諾思的解釋：“制度是一個社會的游戲規則，更規范地說，它們是為決定人們的相互關系而人為設定的一些制約”。制度變遷是制度經濟學研究的重要內容。許多經濟學家都有有關制度變遷的論述。馬克思有關制度變遷的起因是，生產力的發展通過階級斗爭這一中介最終引起制度的變遷。早期制度經濟學代表人物凡勃倫是從生產技術和財產所有權之間的矛盾和協調來說明制度的變遷。新制度經濟學派主要從制度的需求和供給框架下對制度變遷進行研究。

　　我國學者對制度變遷的研究主要是借鑒新制度經濟學的分析框架。有學者從制度供給角度進行研究（楊瑞龍，1993）；也有學者從制度變遷的成本和收益進行研究（張旭昆，2002）；還有學者討論制度的均衡（張署光，1992）。

　　我國有關會計準則變遷的研究也主要是借鑒新制度經濟學的框架，形成了會計準則是一種降低交易費用的制度安排（劉峰，1996）。在劃分兩類變遷方式的范式下，我國的會計準則變遷主要是強制性變遷中有誘導性（郝桂巖，2002）。

　　從某方面說，新制度經濟學的研究范式為我們的研究思路開拓了全新的研究角度，但是其本身也有局限性。一方面，新制度經濟學本身的研究方法采用局部均衡分析和比較靜態分析，越來越向新古典范式靠攏；另一方面，作為基本分析單位的交易成本和產權都是很模糊的概念，這使得經驗實證方法很難應用。而演化經濟學審視并修正了新古典經濟學的缺點，強調了制度變遷的動態機理。本文主要是借鑒演化經濟學的分析思路，利用熵理論和耗散結構理論對我國的會計準則變遷作出分析。

　　二、熵理論與會計準則

　　18世紀人們發現卡偌熱力學定律與能量守衡定律之間存在矛盾，熵的概念就是在這個背景下作為度量變換的等價量產生的。熱力學第一定律告訴我們，世界上的能量是守恒的，不滅的，只能從一種形式轉變到另一種形式，但此定律并沒有說明能量在傳遞時的方向、條件和深度，為解決這一問題，就有了熱力學第二定律。德國物理學家克勞修斯（CLausius）在1850年表述為：在一個孤立的系統內，熱總是從高溫物體傳到低溫物體中去，而不是相反的。1865年克勞修斯又引進了一個態函數——熵（entropy）。此后，熵開辟了一個又一個新的研究領域，成為許多學科發展的有用的工具。

　　熵誕生于熱力學這門學科，在熱力學中克勞修斯對熵的定義是：

　　

　　其中P0為起始狀態，P為終末狀態，S0、S為相對于P0、P狀態的熵值，T為絕對溫度，Q為熱量，S4/-S0叫熵變。若系統經歷一個可逆過程，公式中的函數值與積分路徑無關，只與系統的初終態有關，所以熵是系統的一個態函數。引入熵概念后，熱力學第二定律可表述為：任何系統都存在熵這個態函數，在可逆過程中系統熵的變化等于系統所吸入的熱量與熱源溫度之比，在不可逆過程中，熵變大于熱溫比。由此可知，系統經歷了一個不可逆絕熱過程時熵增加，這就是熵增加原理。并有推論：在孤立系統中，不可逆過程熵變大于零；可逆過程熵等于零，不可逆過程都是由非平衡態趨向平衡態的過程，所以平衡態對應高熵態。實際上，熵表現的就是系統內無序態出現的程度。由于熱能總是從高能端傳向低能端，而在此過程中，系統愈來愈趨向于平衡和無序，所以從根本上講，熵即系統內無序狀態的量度。平衡、無序、熵這三個概念是一致的，平衡態也就是無序態，也就是熵值最大的狀態。

　　美國學者J.Rifkin和T.Howard認為：今后一段歷史時期，將由熵定律取代牛頓定律作為主要規范而占統治地位。其結果必將揭示自然科學與社會科學的種種奧秘及其相互之間的某些聯系，產生新的思想飛越，導致整個人類社會的發展和進步。實際上，熵的應用擴展得十分迅速，已經從自然科學拓展到了社會科學領域。

　　既然要借鑒熱力學相關理論來解決會計準則的問題首先得定義出會計準則系統的熵。根據熱力學有關熵的定義，我們把會計準則的熵定義為在會計準則發展過程中出現的是變遷有效能量不斷減少，無效能量不斷增加的不可逆的過程。假設會計準則變遷是在一個封閉的系統，在這個系統中，熵就會不斷增加，會計準則就會越來越無序，會計準則系統也會越來越處于平衡狀態。

　　會計準則熵數學模型建立的假設條件：一是會計準則系統是一個相對封閉的孤立系統，較少與環境進行信息、物質和能量交換；二是組織內存在能量的差異，處于一種不平衡狀態。該模型表示方法為：

　　

　　其中，i為影響相對封閉系統熵值的各種因素，Ki為會計準則變遷過程中各種因素的權重，Si為影響因素產生的熵值。

　　會計準則就是在各種熵增因素的影響下，通過各自的權重使得整的熵發生增加。

　　三、耗散結構理論和會計準則變遷

　　根據熱力學的熵增原理，整個宇宙將自發地由有序變為無序，最后達到平衡態，也就是死亡。而達爾文的生物進化論卻認為從單細胞生物發展到人，進化的方向越來越復雜，越來越有序。顯然，二者的發展方向迥然不同。1969年，普利高津（I·Progogine）提出了耗散結構理論，以解決長期以來熱力學和進化論之間的矛盾。以普利高津為首的布魯塞爾學派認為：只有在非平衡系統中，在與外界有著物質與能量交換的情況下，系統內各要素存在復雜的非線性相干效應時才可能產生自組織現象，并且把這種條件下生成的自組織有序態稱之為耗散結構。因此，耗散結構是在遠離平衡區的非線性系統中所產生的一種穩定的自組織結構。在一個非平衡系統內有許多變化著的因素，它們相互聯系，相互制約，并決定系統的可能狀態和可能的演變方向。耗散結構理論是建立在對熱力學第二定律的研究基礎之上的。普利高津的研究將宏觀系統分為三種類型：一是孤立系統；二是封閉系統；三是開放系統。前兩者在達到完全平衡時，不再隨時間發生變化。而開放系統既與外界交換能量，又與外界交換物質，普利高津的耗散結構論研究就是以開放系統為對象。他認為，處于遠離平衡態的開放系統是在隨機因素擾動（即漲落）的誘發下，從不穩定態躍遷到一個新的穩定態的有序結構，在此過程中，其內部各要素之間必定發生非線性的相互作用，各要素之間產生相干效應，這能在多種演化的可能性中出現一個穩定的參量，從而自行產生一種組織性，這是一種自組織現象，而孤立系統、封閉系統只能走向“死寂”，不可能產生這種“活的”自組織現象。要形成耗散結構，必須具備這樣一些條件：一是系統必須是開放系統，形成耗散結構的開放系統要通過引進負熵流，保持加強系統的有利因素，促使系統的存在和發展，以抵消內部的熵增加，才有可能形成有序結構；二是系統必須處于遠離平衡的非線性區，形成耗散結構的系統只有在遠離平衡條件下，才有可能在一定的條件下產生新的有序結構；三是系統中必須有某些非線性動力學過程，如正負反饋機制等，正是這種非線性相互作用使得系統內各要素之間產生協同動作和相干效應，從而使得系統從雜亂無章變為井然有序，并且不因外界微小擾動而消失，保持一種活的穩定性，系統才能出現耗散結構。總之，耗散結構理論認為：從混沌到有序，必須滿足系統開放、遠離平衡態和系統各要素間的非線性作用三個條件。它把系統與外界的物質、能量、信息的交換看作是實現自組織的外部條件；把各要素之間發生非線性的相互作用，看作是實現自組織的內在依據；把隨機漲落的出現，看作是系統實現自組織的直接誘因，這即是耗散結構理論關于系統演進的內在機制和演化途徑。

　　普利高津的耗散結構論試圖把必然性與偶然性、生物學和物理學、自然科學與人文科學重新結合在一起，體現了唯物辯證法的基本特征，具有很重要的方法論意義。無論是世界經濟系統、國家經濟系統還是微觀經濟主體的內部系統，都呈現為一種演進過程中的開放系統態勢，必須通過與外界交換物質、能量和信息，不斷地從外界引入負熵，以抵銷對象體內正熵的增加，提供一種高效的變換機制。

　　將耗散結構理論引入會計準則中，我們得到了會計準則耗散和會計準則耗散結構的概念。所謂會計準則耗散是指當一個遠離平衡態的會計準則系統不斷地與環境進行物質、能量和信息的交換，在內部各單元之間的相互作用下，負熵增加，使組織有序度的增加大于自身無序度的增加，形成新的有序結構和產生新的能量的過程。而會計準則耗散結構就是會計準則耗散過程中形成的自組織。會計準則變遷的實質是一個負熵的過程。會計準則通過變遷不斷地與外部環境進行物質、能量、信息的交換，只有當這個交換處于平衡狀態時，才能保持會計準則的不斷改善，即負熵值的持續增加。否則，會計準則系統將不能運行。

　　負熵模型表示方法為：

　　

　　其中：j為影響中會計準則變遷產生負熵的各種因素，Kj為會計準則變遷導入的負熵中各影響因素所占的權重，Sj為各影響因素的負熵值。

　　因此，開放會計準則系統的熵方程為：

　　S=Sl+Se

　　物質和能量被會計準則開放系統吸收并在其中耗散，此時Se<0.只要過程進行，熵仍在增加，則Sl>0.

　　這時比較熵與負熵仍有兩種可能性：

　　（1）若|Se|<Sl，則S=Se+Sl>0

　　這時計算結果表明，會計準則開放系統吸取的物質和能量不足以形成和維持耗散結構，會計準則達到平衡。

　　（2）若|Se|>

　　Sl，則S=Se+Sl<0

　　這是負熵過程，它能使開放系統由無序變為有序，或有序度增高，形成耗散結構。會計準則變遷則運行順利。因此，會計準則系統可通過完全開放，自我改造，不斷地與環境進行物質、能量、信息的交換，在耗散結構各要素的相互作用下逐漸克服混亂，使組織整體實現負熵值來促使會計準則變遷。

　　四、我國會計準則變遷的特征與效率分析

　　會計準則變遷可以有效控制準則熵的產生，弱化熵值效應。會計準則變遷是一種打破會計準則封閉運行的有效途徑。會計準則系統運行中，準則熵始終存在。如果不進行結構調整和準則變遷，會計準則資源配置穩定性太強，熵值就會增加，從而使會計準則效率降低。而如果不斷堅持會計準則變遷、調整和創新，就可以為內部能量衰減提供一定程度的補充，從而控制準則熵的產生速度，在一定程度上弱化會計準則系統的熵值效應。

　　（一）系統封閉性

　　既然會計作為一個經濟信息系統，會計準則自然是它的一個子系統。由熱力學第二定律可知：任何系統都存在熵這個態函數，會計準則這個系統自然也存在熵這個態函數。從我國1988年10月專門成立了會計準則課題組開始研究會計準則以來，已經經過了十幾年的歷程。但是，我們的會計準則系統還是比較封閉，具體表現在會計準則與資本市場相脫節，會計準則的相關利益者對會計準則的制定不關心等等。從有關學者的調查研究來看，與會計準則制定利益最高的上市公司還沒有主動地參與到會計準則制定過程中來，被調查的上市公司CFO竟無一人提交過修改意見。由于系統是封閉的，根據熱力學的熵增原理，會計準則系統將自發地由有序變為無序，最后達到平衡態，也就是死亡。根據筆者的理解，造成會計準則系統的封閉性，主要原因是我國會計準則利益相關者對會計準則經濟后果認識不足。會計準則是具有經濟后果的，美國著名會計學者澤夫（Zeff）在《“經濟后果”學說的興起》（1978）一文中指出：經濟后果就是會計報告將影響企業、政府、工會、投資者和債權人的決策行為，這些個人或團體的行為又可能對其它團體的利益產生影響。社會和經濟后果已成為當今會計的中心問題。而我國會計準則利益相關者不關心經濟后果，使得會計準則的制定更像是政府部門在“閉門造車”。

　　（二）線性機制的存在

　　從宏觀角度來看，會計準則系統與外系統間存在明顯的線性機制；從微觀來看，會計準則系統和會計制度系統的并存，使得系統處于一種低水平的穩定狀態。會計準則系統屬于經濟系統的子系統，與經濟系統的其他子系統，如管理系統等等是有一定聯系的，但是會計準則系統和這些系統本身缺乏一種互動的機制，每一次的會計準則制定好像都只是會計行業的事，而在美國像律師和證券分析師都積極地加入到會計準則的制定過程，正是此種情況使得線性機制出現。另外，我國的會計規范包括會計準則和會計制度，會計準則主要適用于上市公司，企業會計制度主要適用于一般的企業。從會計準則和會計制度之間的內容可以看出，有很多東西是一樣的，如果要改變會計準則，會計制度和會計準則一致的地方也得作出相應的修改，無疑增加了制度變遷的成本。從而可以看出，會計制度也是會計準則的一種線性機制。

　　（三）近平衡態勢

　　我國的會計準則系統由于缺乏充足的反饋系統，使會計準則處于近平衡態勢。我國會計準則的制定一般先由項目小組提供研究報告，然后由項目小組把研究報告傳送核心小組，由其進行把關認定。兩個小組反復進行多次交流后，把最終協調好的研究報告送交咨詢委員會，咨詢內部專家意見，再經過反復的磋商，最終形成要向社會頒布和實施的會計準則。而在美國，制定程序比較充分，如會計準則在征求意見稿之前一般要經過如下程序：1.起草一份討論備忘列示該項目所有的問題及可能的解決方法；2.為期60天的討論；3.公開聽證。通過比較可以看出，我國的會計準則制定程序不是很充分，如會計準則制定意見的征詢僅是在行業內部進行，缺乏對社會公眾意見的廣泛征詢；且準則實施后，在其過程中出現的一些問題，會計準則的使用者也缺乏正當的渠道反映。這些情況使得會計準則系統處于近平衡態勢。

　　由于上述問題的存在，我國的會計準則系統無法形成科學的耗散結構。準則在其不斷的發展過程中無法克服其熵增的過程，最終的結果是使會計準則的變遷過程很是艱難，變遷過程也不能達到最優。

　　五、基于熵理論的會計準則變遷方式的分析和選擇

　　（一）建立一個開放的會計準則系統

　　要建立一個開放的會計準則系統，就應該讓更多的相關利益者參加到會計準則制定過程中來。在這個過程中，最重要的一點是讓他們認識到會計準則是有經濟后果的，會計準則的優劣與他們自身的經濟利益息息相關。

　　根據會計準則熵定律，相對封閉的會計準則運行過程是一個逐步走向衰敗的過程，在一個相對封閉的會計準則系統，當不具備足夠的信息和能量交流時，其封閉性就會加強。如此情況下，實行會計準則的開放創新便成為必然選擇。通過不斷的會計準則開放創新，可以使會計準則系統不斷得到信息交流和能量補充，從而形成穩定的對流系統，重新合理分配組織資源、盡量滿足組織成員的需求，使會計準則更有效。

　　（二）建立完整的反饋系統

　　要使會計準則系統遠離平衡態勢，就必須建立一個反饋系統。該反饋系統必須包含兩個，一個是會計準則制定過程當中，會計準則征求意見稿的反饋系統；另一個就是會計準則實施后的后續反饋系統。前一個系統主要是讓會計準則制定能更多地聽取各方面的意見，后一個系統主要是為了以后完善會計準則而服務的。

　　（三）兩種變遷方式的比較分析

　　會計準則的變遷有強制性變遷與誘致性變遷兩種方式，會計準則變遷方式的選擇主要受制于社會利益集團之間的權力結構和社會偏好結構。評價會計準則變遷方式的優劣主要是看這種變遷方式是不是使會計系統發展的動態過程從有序到無序再到有序、從低級有序到高級有序的過程。這種變遷方式能不能在較低的會計準則耦合成本下，打破原有秩序，通過與外界不斷交換物質、能量和信息，引入負熵流，提供一種高效的非線性作用機制，從而使會計形成類似“耗散結構”的自組織系統，達到系統耗能最少、績效最高的狀態，增強系統的自我修復和自我完善功能，提高對環境的適應能力。正如哈肯所言，“通過將控制參量作一個全局性的變化，在自組織的作用下，讓系統發生一個質的變化”。

　　按照耗散結構理論，開放是系統有序化的前提，是耗散結構得以形成、維護和發展的首要條件，通過開放，從外界引入負熵流，抵消內部熵增，使系統完成從低級有序向高級有序的轉變。任何系統都有其特定的環境，環境向系統輸入各種物質、能量與信息，系統輸入后能通過它與系統內部要素的相互作用，降低系統的熵值，增強系統的有序性，從而形成負熵。如果外界環境給系統輸入的負熵流較大、較強，那么，具有良好結構的系統將會得到快速而有序的發展。

　　根據上述分析，會計準則的兩種變遷方式有許多共同點，如兩者都是對會計準則不均衡的反應，目的是引入負熵流，減少會計熵增的速度，兩者都得遵循成本——收益比較的基本原則等等，因而它們不是對立的，而是相互補充的。這里有兩層含義，一是當誘致性變遷滿足不了社會對會計準則需求的時候，即誘致性變遷引起熵增加劇時，由政府實施的強制性變遷就可以彌補會計準則供給的不足；二是有些會計準則供給及其變遷只能由政府來實施，如會計基本準則和具體準則等，即使這些會計準則變遷有巨額的外部利潤，任何自發性團體也是無法獲取的。而另一些會計準則及其變遷，則由于適用范圍是特定的，它就只能由相關的團體（或群體）來完成。這一類的相互補充不是熵原則決定的，而是由會計準則的差異性決定的。

　　（四）熵理論對會計準則“原則性導向”的支持

　　會計系統按照熵理論一定會走向更為復雜的發展趨勢，會計準則作為會計系統中的元素勢必會受到這一趨勢的影響。熵理論認為，無序的選擇實在是太多了，而有序的路徑只有一條，所以要達到有序結果實在太難。原則性導向是對認為可以達到有序結果的路徑的語言描述，并不對認為可能導致無序結果的路徑的精確限定，執行者就不再存在繞開現有會計準則的動機，因為重點在于專業人士進行會計決策判斷的實質性內容，經理們也失去了尋找會計準則漏洞的機會，就不會激發其采取復雜的會計手段，從而也減弱了對能量的反作用。因此，熵理論的路徑和結果之說可以表明，會計準則以專業知識判斷路徑實質上是在引導會計系統通往有序之路上阻力最小的路，原則性導向會計準則更能達到創造和諧會計系統的規范數值的目的。