我國新頒布實施的《企業會計準則——債務重組》（以下簡稱新準則）對原準則在賬務處理方面作了實質性修改，即債務人不再將償付債務所付代價低于重組債務賬面價值的差額計入當期損益，而直接確認為資本公積。新準則對債務重組收益的這種會計處理，可以防止企業利用債務重組來粉飾業績，避免關聯方之間利用債務重組交易操縱利潤，充分體現了會計核算的穩健性原則。但是，對債務人來說，無論采用哪種債務處理方式，只要償付債務付出的代價低于重組債務的賬面價值，債務人就會因債務重組而取得一定的收益，而且這種收益是客觀存在的。債務重組收益是由于債務人清償債務付出的代價小于所清償債務的賬面價值而產生的，從本質上說，屬于交換資產而產生的收益，按現行稅法規定就應計入企業的應納稅所得，計算并交納企業所得稅。但新準則將債務重組收益直接全額確認為資本公積，不符合現行稅法的有關規定，將導致國家稅收的流失。本文擬就債務重組收益由原準則確認為當期損益改為新準則直接計入資本公積的利弊及對納稅的影響作以下分析。

    一、新準則解決的實際問題：防止企業利用債務重組來粉飾業績，掩蓋矛盾，充分體現會計核算的穩健性原則。

    原準則將債務重組收益計入當期損益，特別是以非現金資產清償債務和債轉股時，又以“公允價值”作為計算依據，這樣就會存在以下問題：如果非現金資產或股權本身缺乏活躍市場，則重組出來的“公允價值”會存在著較強的不確定性，易于受到人為操縱，可能會使企業利用關聯之間的債務重組來操縱利潤，形成“泡沫”。據全景網統計，1999年-2000年間全國至少有45家上市公司進行了近60起債務重組，涉及金額超過80億元。但很多重組企業經營狀況并未在重組后有什么好轉。在主營業務沒有明顯好轉的情況下，實現了扭虧甚至增盈，這種現象至少說明有部分企業有利用關聯方之間的債務重組交易來操縱利潤，粉飾業績。近期被證監會查處的有關企業也證明了這個問題。新準則要求將債務人重組債務的賬面價值與所清償債務的差額確認為資本公積或計入當期損失，不以損益為過渡，直接進入凈資產；同時要求債權人將受讓的非現金資產或股權按重組債權的賬面價值入賬。這樣規定確實可以防范上述行為，為凈化債務重組市場起到關鍵性作用。

    二、新準則的規定對納稅的影響及改進建議：前已述及，將債務重組收益直接全額計入資本公積，不符合現行稅法的有關規定。為真實客觀地反映企業應稅情況，應根據債務重組收益及企業所得稅會計計算的應納稅所得額的正負，分情況進行處理。具體可依據以下兩種方法處理：方法一：對新準則規定應計入資本公積的部分，可以根據企業應稅稅率計算應繳所得稅并通過“遞延稅款——重組收益應交所得稅”科目來過渡。重組日作會計處理時，先按企業應計繳所得稅稅率計算該債務重組收益的應納稅額，暫計入“遞延稅款——重組收益應交所得稅”科目，待期末視企業所得稅會計計算的應納稅所得額的正負來判斷是轉入“應交稅金”還是“資本公積”。假如企業根據所得稅會計計算的應納稅所得額為正數，則直接由“遞延稅款——重組收益應交所得稅”轉入“應交稅金——應交企業所得稅”；若企業根據所得稅會計計算的應納稅所得額為負數，則根據以下公式計算的數額分情況處理：“遞延稅款——重組收益應交所得稅”期末余額除以企業所得稅稅率+按所得稅會計計算的應納稅所得額。如上述公式計算數額小于或等于零，則由“遞延稅款——重組收益應交所得稅”直接轉入“資本公積”科目；如計算數額大于零，則按所計算的數額與所得稅稅率的乘積由“遞延稅款——重組收益應交所得稅”轉入“應交稅金——應交企業所得稅”，而計轉后“遞延稅款——重組收益應交所得稅”的余額則轉入“資本公積”科目。不妨以低于債務賬面價值的現金清償方式舉例說明如下：2000年5月1日，A公司從B公司購買一批商品，收到的增值稅專用發票上注明的商品價稅合計為2600000元，商品已驗收入庫，款項按合同規定貨到3個月內支付。2000年7月30日，A公司因為資金周轉困難，無法按合同規定償還債務。經雙方協議，B公司同意減免A公司300000元貨款，余額用現金立即償還。假設債務重組交易過程沒有發生其他任何相關稅費，企業的所得稅稅率為33%.

    則債務人（A公司）債務重組日的賬務處理如下：

    借：應付賬款   2600000

        貸：銀行存款   2300000

            資本公積——其他資本公積   201000

            遞延稅款——重組收益應交所得稅 99000

    2000年年終，根據該企業所得稅會計計算的應納稅所得額情況，分別作如下處理：1.假如企業根據所得稅會計計算的應納稅所得額為230000元，該數額為正數，則直接作如下賬務處理：

    借：遞延稅款——重組收益應交所得稅 99000

        貸：應交稅金——應交企業所得稅   99000

    2.假如企業根據所得稅會計計算的應納稅所得額為-230000元，該數額為負數，則按上述公式計算應納稅所得額為99000/33%+（-230000）=70000（元），該數額大于零，應作賬務處理如下：

    借：遞延稅款——重組收益應交所得稅 99000

        貸：應交稅金——應交企業所得稅    2310

            資本公積——其他資本公積      96690

    方法二：對新準則規定應計入資本公積的部分，重組日作賬務處理時，先全額計入過渡科目“待處理收益——債務重組收益”。待年終根據所得稅會計計算應納稅所得額的情況分別作轉入“應交稅金——應交企業所得稅”及“資本公積”。具體處理為：假如企業根據所得稅會計計算的應納稅所得額為正數，則按“待處理收益——債務重組收益”余額乘以企業所得稅稅率計算交納的所得稅計入“應交稅金——應交企業所得稅”，計轉后“待處理收益——債務重組收益”的余額轉入“資本公積”。如果企業根據所得稅會計計算的應納稅所得額為負數，則根據以下公式計算的數額分情況處理：“待處理收益——債務重組收益”期末余額+按所得稅會計計算的應稅所得。如上述公式計算數額小于或等于零，則由“待處理收益——債務重組收益”直接轉入“資本公積”科目；如計算數額大于零，則按所計算的數額與所得稅稅率的乘積由“待處理收益——債務重組收益”轉入“應交稅金——應交企業所得稅”，而計轉后“待處理收益——債務重組收益”的余額轉入“資本公積”科目。下面再以前例作進一步說明：

    債務人（A公司）債務重組日的賬務處理如下：

    借：應付賬款     2600000

        貸：銀行存款      2300000

            待處理收益——債務重組收益300000

    2000年年終，根據該企業所得稅會計計算的應納稅所得額情況，分別作如下處理：1.假如企業根據所得稅會計計算的應稅所得為230000元，該數額為正數，則作如下賬務處理：

    借：待處理收益——債務重組收益   300000

        貸：應交稅金——應交企業所得稅    99000

            資本公積——其他資本公積      201000

    2.假如企業根據所得稅會計計算的應稅所得為-230000元，該數額為負數，則按上述公式計算應納稅所得額為99000/33%+（-230000）=70000（元），該數額大于零，應作賬務處理如下：

    借：待處理收益——債務重組收益  300000

        貸：應交稅金——應交企業所得稅   2310

            資本公積——其他資本公積     297690

    “方法一”和“方法二”在解決債務重組收益應納所得稅的計算上是相同的。兩者所不同的是：“方法一”在企業中期財務報告中債務重組收益已反映在所有者權益中，并直接進入企業的凈資產；而“方法二”在未確認應不應交納所得稅前只反映在企業的待處理收益中，在企業中期財務報告中反映在負債項上，不增加企業的所有者權益。兩種方法雖在解決納稅問題上是相通的，但卻極大地改變了企業中期財務報告的凈資產額和凈資產的內部結構。