委托貸款，又稱“甲類信托貸款”或，特定資金貸款，是委托者將其可以自主支配的資金委托金融信托機構按照指定的項目、對象和用途發放貸款，并監督資金使用，到期收回本息的委托業務。委托企業為了從借款企業分配到高于銀行存款利率的利息，將貸款資金的使用權讓渡給借款企業，同時獲得返還本金和收取利息的請求權。所以，就其本質而言，委托貨款是委托企業的一項債權性投資業務。

    我國新發布的《企業會計制度》（以下簡稱 “新制度”）將委托貸款納入規范體系，對其確認、計量、記錄、報告作出了明確規定。本文對委托貸款的會計核算作以下探討。

    一、對委托貸款的核算規定

    新制度對委托貸款的核算規定是：①設立“委托貸款”一級科目，下設“本金”利息、“減值準備”三個明細科目。②發生貸款業務時，按實際委托貸款金額入賬，期末按規定利率計提應收利息，同時增加投資收益。若計提的利息到期不能收回，應停止計息，并沖回原已計的利息。③企業應定期對委托貸款本金進行全面檢查，并按本金與可收回金額孰低計量，當本金高于可收回金額。應計提相應減值準備。如已計提減值準備的價值又得以恢復，則應在已計提的減值準備范圍內轉回。④在資產負債表上，一年內到期的委托貸款按本金和應計利息之和減去計提的減值準備后的凈額，在"短期投資"科目中反映；超過一年的，在“長期債權投資”科目中反映。同時，按照 “委托貸款——減值準備”科目的記錄分析填列“資產減值準備明細表”。

    二、與其他投資規定的比較

    1.投資收益的處理。新制度規定，短期投資的現金股利或利息應于實際收到時，沖減投資的賬面價值，不計入投資收益（但收到的、已計入應收項目的現金股利或利息除外）。但委托貸款必須按期計提利息，計入損益。這種核算上的差異可能緣于如下原因：①企業本年內購入的短期投資所獲得的現金股利或利息，通常是由被投資單位以前年度實現的損益分配，所以應作為墊付的那部分投資成本的收回。但對委托貸款來講，債權自本企業發出貸款產生，到收回貸款終止，所有的利息均源于貸款期間被投資單位實現的利潤，故應全部計入投資收益，而不應沖減成本。②由于只有投資后所獲得的股利或利息才能確認為投資收益。所以如果要準確確認短期投資的收益，就必須嚴格按投資前和投資后分段計算，程序繁瑣，不符合“成本效益”原則。但委托貸款的所有利息都在投資后產生，故不存在分段計算的問題。③由于短期投資通常在一年內即裔變現，所以往往只將其處置時發生的收益作為其正的投資收益，而把持有期間收到的股利或利息視為投資成本的收回。但是因為委托貸款不能出售或轉讓，故不存在處置收益，其投資收益就是利息收益。按照權責發生制，應分期計提利息，計入損益。

    2.跌價（減值）準備的計提標準。新制定規定，企業應當在期末時對短期投資按成本與市價孰低計量，對市價低于成本的差額，應當計提跌價準備。由于實際收到的利息或股利（已計入應收科目的除外）直接沖減投資成本，故計提的跌價準備中實際扣除了這部分利息或股利。對于長期投資，應在其市價持續下跌或被投資單位經營狀況變化導致其可收回金額低于投資賬面價值的情況下，按可收回金額低于賬面價值的差額計提減值準備。由于長期投資的賬面價值包含了已計未收的利息，所以計提的減值準備實際包含了這部分利息。制度還規定，企業應按委托貸款可收回金額低于其本金的差額計提委托貸款減值準備。由于用本金與可收回金額進行比較，故計提的減值準備與應計和實際收取的利息無關。對委托貸款利息的實現情況的核算，制度作了單獨規定。這種特別的核算方式有利于對委托貸款本金和利息分別進行管理，及時反映利息損失，防止收入虛增。

    三、對新制度相關規定的改進建議

    1.新制度對委托貸款未區分長期和短期性質，統一納入“委托貸款”科目核算。但在企業同時發生短期和長期委托貸款的情況下，這種合并核算的方式將不利于對貸款風險進行分類管理；同時，在期末還需要對長、短期貸款的本金、利息進行分離，再分別計列入資產負債表的長、短期項目，工作量較大。所以，針對實際情況，建議在"委托貸款"科目下按短期和長期分設兩個二級科目，茬二級科目下再進行不金、利息、減值準備的明細核算。

    2.新制度在委托貸款減值準備中運用了“可收回金額”這一概念。對于長期投資而言，可收回金額是指投資的出售凈價與預期從該資產的持有和投資到期處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中較高者。但由于委托貸款不能轉讓或出售，不存在出售凈價，其可收回金額只能是貸款到期的預計未來現金流量的現值，“孰高原則”對其并不適用。在這種情況下，建議會計制度應至少從以下三個方面作出明確的規定：①判斷是否計提減值準備的依據（應分有擔保和無擔保的情況）；②各年度收回本息的現金流量的估計；③折現率的選用。制度可以規定幾種可行的現金流量折現方法以供企業選用，或對企業自己選擇折現方法的情況做出原則性的規定，否則，會給企業留下新的利潤操縱空間，便原本以“謹慎性”為目的而設立的委托貸款減值準備變成企業利潤的“蓄水池”。