一、稅務稽查調賬的必要性

　　稅務稽查之后，納稅人除了必須按照稅務稽查結論和處理決定書等稅務文書補交有關稅款之外，還必須對稅務稽查中發現的有關錯誤賬務進行更正和調整。這就是稅務稽查調賬。如果納稅人不進行賬務調整，那么，不僅可能造成重復征稅問題，使納稅人的合法權益受到侵害，而且會出現明補暗退、前補后退等問題，使稅務稽查前功盡棄，進而使國家稅收遭致流失。因此，稅務稽查調賬具有十分重要的意義。它是稅務稽查的繼續和延伸，是維護納稅人合法權益和鞏固稅務稽查成果的重要保障。

　　二、稅務稽查調賬的依據

　　納稅人調賬時是按稅法的規定進行賬務處理呢，還是按財務會計制度及公認的會計核算原則進行賬務處理呢?

　　在稅收稽查工作中我們發現，納稅人普遍按照稅務人員的要求，按稅法的規定進行賬務處理，亦即將稅法作為賬務處理的依據。不僅如此，幾乎所有的稅務干部都認為，納稅人在進行稅務稽查調賬時，應該按稅法的規定進行賬務處理。筆者手頭掌握的二十余種稅務報刊上所刊載的十余篇涉及稅務稽查調賬問題的文章，也都無一例外地認為，納稅人進行稅務稽查調賬時，應當將稅法作為賬務處理的依據。

　　實際上，我們在探討稅務稽查調賬問題時，應該首先明確進行稅務稽查調賬的主體。我個人認為，不管情勢如何變化，能夠進行會計核算的主體即會計主體始終是那些擁有一定經濟資源、實行獨立核算的經濟主體，即納稅人。稅務稽查調賬歸根到底，仍然是一種會計核算活動，屬于會計核算的范疇，自然，其核算主體也就是我們通常所說的會計主體。眾所周知，會計主體在進行會計核算時，所依據的就是公認的會計核算原則和國家頒布施行的財務會計制度。很明顯，能夠作為稅務稽查調賬依據的只能是那些公認的會計核算原則和財務會計制度。

　　其次，我們要討論和分析的第二個問題是稅法能不能作為稽查調賬的依據。我國現行稅法所規定的“當財務會計制度與稅法不一致時，納稅人應當按稅法的規定計算繳納稅款”，其含義是極明顯的，即納稅人必須按稅法的規定計算和繳納稅款，但在賬務處理上則無須如此，仍可以按會計制度的規定處理。事實上，稅法也不可能作為納稅人進行賬務調整的依據，否則，納稅人就會有兩種依據：稅法和財務會計制度。

　　綜上所述，那種將稅法作為稅務稽查調賬的依據的觀點是錯誤的。稅務稽查調賬的依據就是公認的會計核算原則和現行財務會計制度。

　　三、稅務稽查調賬的方法

　　（一）本年度內稅務稽查調賬方法。當稅務機關檢查的納稅期是本會計年度，并且納稅人尚未編制財務會計報表時，納稅人可以采取紅字更正法、補充登記法等方法，直接調整被查年度，亦即本會計年度的有關會計分錄，具體方法有以下三種：

　　一是紅字更正法(也稱紅字調整法)，即先用紅字編制一套與錯賬完全相同的記賬憑證，予以沖銷，然后再用藍字編制一套正確的會計分錄。這種方法適用于會計科目用錯或會計科目雖未用錯，但實際記賬金額大于應記金額的錯誤賬款。

　　例：某商場銷售白酒一批，價款46800元(含稅)，收妥貨款存入銀行，該批白酒成本31000元，企業作如下賬務處理：

　　借：銀行存款　 　　46800
　　　 貸：產成品　　　 31000
　　　 　　應收賬款　　　 15800

　　該賬務處理，把兩個本來不存在對應關系的賬戶硬糾在一起，偷逃增值稅、消費稅等，同時減少企業利潤，偷逃企業所得稅。應按照稅收法規和財務制度將企業對外銷售取得的收入按正常銷售業務處理。用紅字沖銷法調賬如下：

　　首先用紅字沖銷原賬錯誤分錄

　　借：銀行存款　　 46800(紅字)
　　　貸：產成品　　 　31000(紅字)
　　　　　應收賬款　 　15800(紅字)

　　然后再用藍字編制一套正確的會計分錄

　　借：銀行存款　　 　　46800
　　　 貸：產品銷售收入　　 　40000
　　　　 　應交稅金—應交增值稅(銷項稅額) 6800

　　同時

　　借：產品銷售稅金及附加　　 10000
　　　 貸：應交稅金—應交消費稅　　10000

　　借：產品銷售成本　　　 　　31000
　　　 貸：產成品　　　　　　　 　31000

　　二是補充調整法。它是指如果應調整的賬目屬于遺漏經濟事項或錯記金額，按會計核算程序用藍字編制一套補充會計分錄而進行調整的方法。

　　例：某商店(小規模納稅人)銷售商品一批，貨款31200元，購貨方尚未支付貨款，經檢查發現，商品已經發出，但該商店未做銷售處理，可采用補充調整法作如下賬務處理：

　　借：應收賬款　 　31200
　　　 貸：商品銷售收入　　　　 　30000
　　　　 　應交稅金—應交增值稅　　 1200

　　三是綜合調整法。綜合調整法是補充調整法和紅字調整法的綜合運用。一般說來，稅務稽查后，需要糾正的錯誤很多，如果一項一項地進行調整，顯然很費精力和時間，因而需將各種錯誤通盤進行考慮，進行綜合調整。運用綜合調整法的要點是：用藍字補充登記應記未記或雖已記但少記科目，同時，仍用藍字反方向沖記不應記卻已記的會計科目，從而構成一套完整的分錄。采取綜合調整方法要求企業財會人員具有較高的業務素質，能夠將會計科目之間的聯系搞得清清楚楚，否則就會出錯。筆者總結出幾句口訣：方向記反的，反方向再記；金額多記的，反方向沖記；金額少記的，正方向增記；不該記而記的，反方向減記；應記未記的，正方向補記。

　　例：某企業將生產車間工人的應付福利費4000元記入“管理費用”，企業原賬務處理如下：

　　借：管理費用　　　 4000
　　　 貸：應付福利費　　　 4000

　　上述賬務處理的錯誤在于錯用了“管理費用”科目。根據財務會計制度規定，生產車間工人的應付福利費應記入“制造費用”科目。運用綜合調整法時，一方面借記“管理費用”科目，同時，反向登記“管理費用”予以沖銷，即：

　　借：制造費用　　 4000
　　　 貸：管理費用　　　 4000

　　（二）跨年度的賬務調整。如果稅務稽查是在企業年度會計報表編制以后進行的，即稅務稽查查出的是上年或以前年度的錯誤賬務處理問題，那么納稅人就必須通過“以前年度損益調整”等賬戶，選擇綜合調整法進行調賬。因為，在這種情況下，上年度財務決算已經編報，會計賬戶尤其是成本費用賬戶已經結平，沒有余額，納稅人不可能追到各受表單位收回報表更改(在制度上也是不允許的)，納稅人就不可能再通過更動原有錯誤賬戶進行調賬，只有通過“以前年度損益調整”科目進行調賬。相應地，在調賬方法上也只能選擇綜合調整法進行賬務調整。

　　“以前年度損益調整”科目屬損益類賬戶，用來核算企業在本年度調整以前年度的損益事項。該科目的借方發生額反映企業以前年度多計的收益，少計的費用而調整本年度損益的數額；貸方發生額反映企業以前年度少計收益，多計費用而調整本年度損益的數額。期末，企業應將“以前年度損益調整”科目的余額轉入“本年利潤”科目，結轉后，該科目無余額。

　　例：稅務機關在對某納稅人1998年度的納稅情況進行納稅檢查時，發現該企業上年將基建工程領用的原材料30000元計入生產成本(增值稅進項稅額已經轉出)。根據財務會計制度的規定，基建工程領用的原材料應記入“在建工程”，該企業將其列入生產成本，等于虛增了成本，減少了當年利潤，應調增在建工程成本，調增上年利潤，補交企業所得稅，其調賬分錄如下：

　　1.調整上年利潤

　　借：在建工程　　 　30000
　　　 貸：以前年度損益調整　　30000

　　2.補交企業所得稅9900元(30000×33％)

　　借：所得稅　　　　 9900
　　　 貸：應交稅金—應交所得稅　9900

　　3.年末結轉本年利潤

　　借：以前年度損益調整　 　30000
　　　 貸：本年利潤　　　　　 　30000

　　應該說明的是，跨年度調賬方法只限于跨年度損益事項，即直接影響當年利潤的事項，對于跨年度的非損益事項如應收款、應付款等往來事項仍可按本年度內的調賬方法進行賬務調整。

　　此外，還須強調的是，某些時候，納稅人可能需要補交稅款，但卻無須進行賬務調整。這主要是納稅人對永久性差異進行納稅調整時處理有誤而引發的查補稅款。在這種情況下，納稅人只需進行補提稅款和繳納稅款的賬務處理即可。