（二）債權人接受非現金資產進行債務重組的納稅調整

　　按照新準則規定，以非現金資產清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現金資產的入賬價值。按照處理辦法規定，債權人取得的非現金資產，應當按照該有關資產的公允價值（包括與轉讓資產有關的稅費）確定其計稅成本，據以計算可以在企業所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。債權人在重組債務過程中，涉及到兩方面的納稅調整：一是債權入“應收賬款”提取的壞賬準備，在重組債務之前已經按處理辦法規定的比例進行納稅調整，因此應調減應納稅所得額；二是債權人接受的資產用途不同、計入成本的時間和方法不同，對企業納稅的影響也不一樣，納稅調整也應區別對待。

　　1.作為商品銷售。在接受商品時，收到商品的計稅成本對銷售成本影響并未形成，不需要進行納稅調整。當該商品銷售時，收到商品的計稅成本會影響到債權人的應納稅所得額，債權人應當進行納稅調整。在進行納稅調整時，具體又分為三種情況：

　　（1）債權人接受的非現金資產的公允價值和相關稅費之和與重組債權的賬面價值相同。這時，不存在債權人對債務人的讓步，只需要確定非現金資產的計稅成本，并根據非現金資產的銷售情況進行納稅調整。

　　例4：若例1中乙公司計提壞賬準備2000元，存貨銷售之前沒有發生跌價的情況，其他條件不變，乙公司的會計處理為：

　　借：庫存商品——A商品　　198850

　　　　壞賬準備　　2000

　　　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額）  33150

　　　貸：應收賬款——甲公司　　234000

　　由于乙公司沖減了壞賬準備，壞賬準備的納稅調整已經在乙公司期末應收賬款計提壞賬準備中進行，在債務重組過程中不需要進行調整，庫存商品的計稅成本為200000元。因此，在重組債務時，乙公司不需要進行納稅調整。當該批商品銷售結轉成本時，是按賬面價值198000元結轉，銷售利潤虛增了2000元，應調減應納稅所得2000元。

　�。�2）債權人接受的非現金資產的公允價值和相關稅費之和大于重組債權的賬面價值，其差額為債權人的債務重組收益。這時，應分別確定債權人的債務重組收益和非現金資產的計稅成本，并根據非現金資產的銷售情況進行納稅調整。

　　例5：若例2中乙公司計提壞賬準備2000元，存貨銷售之前沒有發生跌價的情況，其他條件不變，則乙企業的會計處理為：

　　借：庫存商品——A商品　　196300

　　　　壞賬準備　　2000

　　　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額）  35700

　　　貸：應收賬款——甲公司　　234000

　　在該項業務中，該商品的公允價值與稅額之和為245700元（210000＋35700），其重組債務為234000元，對債權人來說，形成了重組債務收益11700元，應調增當年的應納稅所得額。A商品的計稅成本為210000元，壞賬準備的納稅調整已經在乙公司期末應收賬款計提壞賬準備中進行，在該批商品銷售結轉成本時，企業是按A商品的賬面價值193000元結轉，因此，應調減應納稅所得額為10000元（210000－200000）。

　　（3）債權人接受的非現金資產的公允價值和相關稅費之和小于重組債權的賬面價值，其差額為債權人對債務人的讓步，債權人格讓步的金額一并在接受存貨的賬面價值中反映。因此，應分別確定讓步的金額和非現金資產的計稅成本，分別進行納稅調整。

　　例6：若例3中乙公司計提壞賬準備2000元，存貨銷售之前沒有發生跌價的情況，其他條件不變，則乙公司的會計處理為：

　　借：庫存商品——A商品　　198850

　　　　壞賬準備　　2000

　　　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額）  33150

　　　貸：應收賬款——甲公司　　234000

　　在該項業務中，該批商品公允價值與稅額之和為228150元（195000＋33150），債權人對債務人的讓步為5850元（234000－228150），應調減當年的應納稅所得額。A商品的計稅成本為195000元，當該商品作銷售結轉成本時，企業是按賬面價值198850元結轉，因此應調增應納稅所得頗為3850元（198850－195000）。

　　2.債權人收到的資產作為固定資產或無形資產。當債權人收到的資產作為固定資產或無形資產時，會計處理與作為商品時相類似。只是在進行納稅調整時，因為固定資產或無形資產是分期以折舊或無形資產攤銷的方式計入成本，對應納稅所得額的影響并不是一次性的，而是分期的。因此，先確定債權人在債務重組時債務重組收益或損失，調增或調減當年的應納稅所得額，然后將公允價值與賬面價值的差額按固定資產的折舊年限或無形資產的攤銷年限平均，逐年調增或調減應納稅所得額。

　　三、以債務轉為資本清償債務時的納稅調整

　　當債務人以債務轉為資本清償某項債務，按照新準則規定，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。處理辦法規定，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的公允價值之間的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得。兩者之間的差異是債權人因放棄債權而享有股權的公允價值與其賬面價值的差額，債務人未作任何處理，應當確定為應納稅所得額。例如，甲公司欠乙公司234000元，因甲公司發生財務困難，經雙方協商，乙公司同意甲公司以其普通股抵償該項債務。假設普通股的面值為1元，甲公司以20000股抵償該項債權，股票市價為每股10.2元，不考慮印花稅和手續費。則甲企業確認計入資本公積的數額為214000元（234000－20000×1），按照處理辦法規定應確認的債務重組所得為30000元（234000－20000×10.2），并調增應納稅所得額。

　　債權人在這一方式的債務重組過程中，新準則規定，債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓股權的入賬價值。而處理辦法規定，債權人應當將享有股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本。兩者的差異在于債務重組所得（或損失）和股權投資計稅成本的確認，債務重組所得（或損失）應調整當年的應納稅所得額。承上例，乙公司債務重組損失為30000元（234000－20000×10.2），應調減應納稅所得額為30000元，股權投資的計稅成本為204000元（20000×10.2）。在處置該項長期股權投資時，應按204000的計稅成本結轉，確認股權處置所得。

　　四、修改條件債務重組的納稅調整

　　當修改條件進行債務重組時，對債務重組所得（或損失）金額的確認，新準則規定與處理辦法規定相同，其區別在于新準則規定債務人債務重組所得作為“資本公積”，而處理辦法規定應作為應納稅所得額。因此，債務人應調增應納稅所得額。

　　五、混合重組的納稅調整

　　混合債務重組，按照新準則規定，又可具體分為三種類型，其賬務處理的原則是按現金、非現金資產、修改條件的順序分別確定各自的入賬金額。因此，在進行納稅調整時，只需要按照相應的順序對照前述的調整方法進行逐項調整即可。