委托代銷商品歷來是商品銷售的重要方式之一。這種銷售方式既可以減少委托方的商品積壓以加速資金周轉，又可以減少受托方的商品資金占用以降低商品經營風險。關于委托代銷商品業務的會計處理方法目前已有定論，但該項業務中的稅務處理問題，筆者認為有值得進一步討論的必要，在此提出以供參考。
一、委托代銷商品業務中稅務及會計處理方法
代銷是指受托方按委托方的要求銷售委托方的貨物，并收取手續費的經營活動。代銷貨物有以下三個特點：①代銷的貨物，其所有權屬于委托方；②受托方按委托方規定的條件出售；③商品的銷售收入為委托方所有，受托方只收取手續費。在這項業務中會涉及增值稅和營業稅兩種稅務處理。在雙方均為增值稅一般納稅人的條件下，可以對雙方的處理方法作如下分析。
1.受托方只收取手續費，嚴格按照委托方規定的價格銷售商品。在這種代銷方式下，委托方在收到受托方的代銷清單當天開具增值稅專用發票，以專用發票上注明的稅額確認銷項稅額；受托方以委托方所開具增值稅專用發票上注明的稅額確認進項稅額。由于受托方按委托方規定的價格銷售，必然導致同一業務的銷項稅額與進項稅額相等，一般情況下，受托方交納的增值稅額為零。同時，對受托方收取的手續費收入應作為向委托方提供的勞務報酬并交納營業稅。
例1：A企業委托B企業銷售甲商品100件，協議價200元／件，該商品成本120元／件，B企業按協議價格出售給顧客，A企業按售價的10％支付B企業手續費。B企業銷售了全部甲商品，并向A企業開具了代銷清單（增值稅稅率17％，營業稅稅率5％）。
�。�1）A企業的稅務及會計處理：
①將甲商品交付B企業時，
借：委托代銷商品12 000元；
貸：庫存商品12 000元。
�、谑盏酱N清單時，
借：應收賬款-B企業23 400元；
貸：主營業務收入20 000元，
應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）3 400元（20 000×17％）。
借：主營業務成本12 000元；
貸：委托代銷商品12 000元。
借：營業費用2 000元；
貸：應收賬款-B企業2 000元。
�、凼盏紹企業匯來的價款凈額時，
借：銀行存款21 400元；
貸：應收賬款-B企業21 400元。
�。�2）B企業的稅務及會計處理：
①收到甲商品時，
借：委托代銷商品20 000元；
貸：代銷商品款20 000元。
②實際銷售商品時，
借：銀行存款23 400元；
貸：應付賬款-A企業20 000元，
應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）3 400元（20 000×17％）。
借：代銷商品款20 000元；
貸：委托代銷商品20 000元。
③取得A企業開具的專用發票時，
借：應交稅金-應交增值稅（進項稅額）3 400元；
貸：應付賬款-A企業3 400元。
④支付A企業款項并計算代銷手續費時，
借：應付賬款-A企業23 400元；
貸：銀行存款21 400元，
主營業務收入（或其他業務收入）2 000元。
⑤計算應交納的營業稅時，
借：主營業務稅金及附加（或其他業務支出）100元；
貸：應交稅金-應交營業稅100元（2 000×5％）。
2.受托方將代銷商品加價出售，與委托方按協議價結算，不再另外收取手續費。這種代銷商品業務可以視同買斷的一種情況。委托方同樣要在收到受托方的代銷清單當天開具增值稅專用發票，以專用發票上注明的稅額確認銷項稅額；受托方以委托方所開具增值稅專用發票上注明的稅額確認進項稅額，但其銷項稅額應按實際售價與增值稅稅率的乘積計算得出，并開具相應稅額的增值稅專用發票。也就是說，如果受托方將代銷商品加價出售，仍與委托方按原協議價結算，以商品差價作為經營報酬，則此差價構成了代銷商品的手續費，對此差價（不包括增值稅）仍應再征收營業稅�？梢�，對這部分差價收入不僅要征收增值稅還要征收營業稅。
例2：承例1，B企業實際售價為240元／件，與A企業按協議價200元／件結算，不再另外收取手續費，其他條件不變。
�。�1）A企業的稅務及會計處理：①將甲商品交付B企業時，
借：委托代銷商品12 000元；
貸：庫存商品12 000元。
�、谑盏酱N清單時，
借：應收賬款-B企業23 400元；
貸：主營業務收入20 000元，
應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）3 400元（20 000×17％）。
借：主營業務成本12 000元；
貸：委托代銷商品12 000元。
�、凼盏紹企業匯來的價款時，
借：銀行存款23 400元；
貸：應收賬款-B企業23 400元。
�。�2）B企業的稅務及會計處理：①收到甲商品時，
借：委托代銷商品20 000元；
貸：代銷商品款20 000元。
�、趯嶋H銷售商品時，
借：銀行存款28 080元；
貸：主營業務收入（或其他業務收入）24 000元，
應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）4 080元（24 000×17％）。
借：主營業務成本（或其他業務支出）20 000元；
貸：受托代銷商品20 000元。
�、廴〉肁企業開具的專用發票時，
借：代銷商品款20 000元，
應交稅金-應交增值稅（進項稅額）3 400元；
貸：應付賬款-A企業23 400元。
④按協議將款項付給A企業時，
借：應付賬款-A企業23 400元；
貸：銀行存款23 400元。
�、萦嬎銘患{的營業稅時，
借：主營業務稅金及附加（或其他業務支出）200元；
貸：應交稅金-應交營業稅200元（4 000×5％）。
3.受托方將代銷商品加價出售，與委托方按協議價結算，另外收取手續費。這種代銷商品業務可以視同買斷的另一種情況。雙方增值稅會計處理方法與第二種情況相同。對營業稅的處理方法是，如果受托方將代銷商品加價出售，仍與委托方按原協議價結算，另外收取手續費。那么受托方的手續費收入就會包括兩個部分：一是銷售商品的差價（不含增值稅）；二是另外收取的手續費。同樣應對這兩部分征收營業稅。
例3：將例1、例2相結合，B企業實際銷售價格為240元／件，與A企業按協議價200元／件結算。雙方商定A企業按協議價的10％支付B企業手續費，其他條件不變。
（1）A企業的稅務及會計處理：
①將甲商品交付B企業時，
借：委托代銷商品12 000元；
貸：庫存商品12 000元。
②收到代銷清單時，
借：應收賬款-B企業23 400元；
貸：主營業務收入20 000元，
應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）3 400元（20 000×17％）。
借：主營業務成本12 000元；
貸：委托代銷商品12 000元。
借：營業費用2 000元；
貸：應收賬款-B企業2 000元。
�、凼盏紹企業匯來的價款凈額時，
借：銀行存款21 400元；
貸：應收賬款-B企業21 400元。
�。�2）B企業的稅務及會計處理：
①收到甲商品時，
借：委托代銷商品20 000元；
貸：代銷商品款20 000元。
②實際銷售商品時，
借：銀行存款28 080元；
貸：主營業務收入（或其他業務收入）24 000元，
應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）4 080元（24 000×17％）。
借：主營業務成本（或其他業務支出）20 000元；
貸：受托代銷商品20 000元。
�、廴〉肁企業開具的專用發票時，
借：代銷商品款20 000元，
應交稅金-應交增值稅（進項稅額）3 400元；
貸：應付賬款-A企業23 400元。
④按協議將款項付給A企業時，
借：應付賬款-A企業23 400元；
貸：銀行存款21 400元，
主營業務收入（或其他業務收入）2 000元。
⑤計算應交納的營業稅時，
借：主營業務稅金及附加（或其他業務支出）300元；
貸：應交稅金-應交營業稅300元［（4 000＋2 000）×5％］。
二、委托代銷商品業務中稅務及會計處理存在的問題
會計中有關視同買斷的定義，只有在將受托方獲取的差價收入看作是一種手續費性質的收入時，才不會與稅法關于該問題的認定產生矛盾。但將這種差價收入看作手續費性質的收入是否合理呢？是否可以將這種差價收入作為營業額的一部分征收營業稅呢？筆者認為，這是值得商榷的。
1.從會計基本原則的角度講，這種處理方法不符合實質重于形式的原則。會計準則中對視同買斷的定義為：由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有。由于委托方將商品交付給受托方時，商品所有權上的風險和報酬并未轉移給受托方，因此視同買斷，即屬于一種代銷行為。但當委托方收到代銷清單后，所屬部分代銷商品的風險和報酬已經發生轉移，其業務的經濟實質已經發生改變，從而與普通的購銷業務性質相類似。因此，在會計處理上，這部分代銷商品的會計處理與普通購銷業務的會計處理在本質上無多大的區別，相應地，其增值稅的處理方法也與普通購銷業務的處理方法基本一致。筆者認為，當委托方收到受托方的代銷清單后，這一經濟業務的實質已經發生了改變，不應再將這種差價收入看作一種手續費性質的收入。這種代銷可以這樣理解，即代銷是委托方和受托方就商品銷售達成協議，受托方可按委托方規定的價格銷售也可按自定價格銷售，但最終委托方按協議價確認收入的實現；受托方按協議價的一定比例取得手續費收入或差價收入抑或兩者兼而有之的一種經營行為。這樣就解決了目前代銷定義的局限性，即不必將差價收入看作一種手續費性質的收入。
2.從稅法關于稅種設置原則的角度講，這種處理方法也不符合避免重復征稅的原則。在我國開征的三種主要的流轉稅中，每一種都有其特定的征稅范圍，在不同的經濟領域發揮各自不同的調節作用，特別是增值稅和營業稅一般不應有交叉重復征收的情況。增值稅是對我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額以及進口貨物的金額計算稅額，并實行稅額抵扣的一種流轉稅。增值稅屬于價外稅。而營業稅是以在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產的行為為課稅對象所征收的一種稅。營業稅屬于價內稅。兩種稅在征稅范圍、計稅依據、計算稅額的方法等方面是完全不同的，將同一筆差價收入既看作增值額征收增值稅又看作營業額征收營業稅，這種做法明顯不符合設置增值稅和營業稅的初衷，是一種重復征稅行為。
綜上所述，筆者認為，首先需要對代銷做出更加全面的定義，并在此基礎上分情況討論委托代銷商品業務中的稅務處理問題。在上述第一種情況下，委托方依據代銷商品實際實現的增值額交納增值稅；受托方由于在代銷商品過程中按委托方規定的價格銷售，實際交納的增值稅額為零（進項稅額與銷項稅額相抵），只就其提供代銷勞務取得的手續費收入計算交納營業稅。在后兩種情況下，委托方與受托方應依據各自實現的增值額交納增值稅，受托方不再對增值額（差價收入）計算交納營業稅，而只對協議條款中標明提供代銷商品勞務取得的手續費收入計算交納營業稅。
