【摘 要】 完善內部控制制度涉及到企業管理的方方面面，而要使制定的內部控制制度真正發揮作用并節約制度成本，必須處理好全面控制與重點控制的關系；處理好制度建設與人的素質建設的關系；處理好內部控制成本與收益的關系。

　　【關鍵詞】 內部控制制度； 重點控制； 內部控制成本

　　2008年5月，財政部、審計署等部委聯合發布了《企業內部控制基本規范》(以下簡稱《基本規范》)，將于2009年7月1日起在上市公司范圍內實行，并鼓勵非上市的大中型企業實行。目前，絕大多數上市公司和許多非上市企業，正根據《基本規范》的精神，抓緊制定或修訂完善企業內部控制制度。要使制定的內部控制制度真正發揮作用并節約制度成本，筆者認為，應處理好如下幾個關系。

　　一、處理好全面控制與重點控制的關系

　　《企業內部控制基本規范》提出了企業建立和實施有效的內部控制應當包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及內部監督五個要素。實際上這五個要素囊括了企業全部生產經營活動以及人、財、物等各個方面，是一個內容完整、體系復雜的有機整體。企業要按照五個要素的內容，構造一個非常嚴密的內部控制體系，即使能夠做到，也要付出高昂的成本，更何況還存在制度的執行問題。因此，深刻認識、全面領會五大要素的內涵，在開展全面控制的基礎上，有選擇地實施重點控制，以確保控制的效果與效率，具有重要的現實意義。而要做好重點控制，其重要的一點就是，必須明確，在企業現實經濟活動中，哪些部門、哪些崗位是必須重點控制的。根據我國企業的現狀以及上市公司的實際情況，企業內部控制制度應重點關注和控制的環節主要在如下幾個方面：

　　(一)與資金運動直接相關的領域

　　這是內部控制的重中之重。原則上說，企業的經濟活動都要與資金打交道，大多涉及到資金的運動。因此，凡是涉及到現金流入和流出的環節都應該成為內部控制關注的重點。主要包括以下幾個方面：

　　一是企業融資活動。融資規模、融資利率直接關系到企業今后一段時間的財務狀況，涉及到企業的財務穩健性問題。因此，必須從融資方式、融資規模、融資成本等方面進行嚴格控制。同時在企業融資活動決策程序上必須要有嚴格的規定。

　　二是企業投資活動。企業投資是進行擴張的重要途徑，是企業實現其發展戰略的重要手段。但是，企業的投資又確是一把雙刃劍。如果在投資方面發生重大失誤，將給企業帶來重大損失甚至滅頂之災。對企業投資的關注與控制，應從兩個方面進行考慮：一是項目投資。項目投資關注的重點在于投資的領域是否與企業目前經營范圍和方向一致或有較大程度的關聯，對于那些無關的多元化經營，企業應嚴格限制。同時還要控制投資規模以及建設的年限，這涉及到今后一段時間內企業現金流量的情況，關系到投資項目能否按時投產并取得收益的問題。因此，應重點關注并進行科學決策。二是證券投資。證券市場是一個充滿風險的市場，這已為我國證券市場發展的歷程反復證明。企業在進行證券投資時應審時度勢，嚴格控制。除了要嚴格遵守決策程序，有效防范與控制風險之外，特別應將企業證券投資的規模、投資的品種、投資的時機作為企業內部控制的重點，以防在證券投資中出現重大失誤。

　　三是企業日常貨幣資金收支活動。貨幣資金是企業流動性較強，控制難度較高的資產，大多數貪污、受賄、詐騙、挪用公款等違法亂紀行為均與之相關。因此，應將貨幣資金的日常出入作為內部控制的重點。貨幣資金的控制要點是現金收支業務和銀行存款收支業務的管理。而大多數現金和銀行存款內部控制出現問題的單位主要是沒有注重崗位分工和建立完善的授權批準制度，從而導致貨幣資金管理出現問題。因此，完善貨幣資金內部控制制度應包括建立貨幣資金業務的職務分離制度，做好庫存現金控制、銀行存款控制、定額備用金控制和財務印章控制等工作。

　　(二)容易發生權錢交易的部門和崗位

　　在企業現實經濟活動中，確實存在著一些權力部門和崗位。這些部門和崗位或掌管著企業人、財、物的進出，或掌握著基建工程的招標，或具有對外簽署各種協議的權利等等。這些部門比較容易出現權錢交易行為，應成為企業內部控制的重點。例如，在原材料和物資的采購方面，企業應對采購貨物的價格、質量、付款方式、交貨期等進行重點關注，并采取積極有效的控制措施，防止采購人員與供貨單位勾結、舞弊，導致不應有的損失發生。在產品銷售環節上，企業應對產品銷售價格、交貨期、收款方式等進行嚴格控制與管理，防止銷售人員為謀取個人私利而對企業造成損失。在基建工程管理方面，企業應建立嚴格的招標管理程序，并加強事中控制和事后審計，防止內外合謀損害企業利益的行為發生。在對外關系管理方面，重要的協議、合同等必須建立聯簽制度，并加強對公司印章的管理。

　　(三)與重要信息的生產和披露相關的部門和崗位

　　中國證監會2007年1月發布的《上市公司信息披露管理辦法》指出，公司的招股說明書、募集說明書與上市公告書、定期報告(包括年度報告、中期報告和季度報告)、臨時報告等，必須按照有關規定予以披露。同時，凡是對投資者做出投資決策有重大影響的信息以及發生可能對上市公司證券及其衍生品種交易價格產生較大影響的重大事件，投資者尚未得知時，上市公司應當立即披露。而在企業現實經濟活動中，這些信息在生產和發布的整個過程中，有時會受到人為操縱，使信息失真或由于披露不及時、不準確、不完整等情況，給投資者帶來損失，或成為少數人牟利的工具。

　　對企業重大信息生產與披露過程的控制應注重三個方面：一是對信息的生產人員(相關信息的提供者)的控制。主要保證提供的信息真實、準確、完整，特別是企業的財務報告，應該符合企業實際情況，防止虛假財務報告的出現。二是對重大信息披露環節的控制。應確保相關信息按照有關規定，真實、準確、完整、公平、及時地披露，不得有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏。三是對重大信息知曉者的控制。防止重大信息在披露前泄露或成為個別人牟取私利的工具。

　　二、處理好制度建設與人的素質建設的關系

　　制度建設與人的素質建設是企業內部控制制度相輔相成的兩個方面，缺一不可。但是，必須看到，制度是“死”的，人是“活”的，再完善的制度，如果執行制度的人出了問題，最終也不會有好的效果。現實中有許多這樣的企業，內部控制制度也好，各種管理制度也好，可謂滴水不漏，但企業還是出了問題。仔細追究，要不就是將各種制度束之高閣，要不就是執行不嚴。有些領導一句話就可能把制度拋之九霄云外。這種情況，說到底是人的問題。因此，要使內部控制制度真正發揮作用，應處理好制度建設與人的素質建設的關系，重點從提高人的素質入手，主要關注以下幾個方面：

　　一是企業要通過擇優引進、強化培訓等各種方式，建設一支作風過硬、結構合理的高素質人才隊伍，以適應現代企業管理的需要。企業各級各類人員要定期接受培訓，不斷更新知識，提高能力。在人員配備上，企業內控部門不僅要有財務、管理方面的專家，而且要有技術領域、計算機、法律等方面的專業人才，形成復合型人才結構。特別是內部控制人員要不斷提高綜合素質，以先進有效的評價方法對內部控制制度及其執行情況進行監督檢查，并按規定程序和要求將檢查結果獨立地和及時地報告有關部門和負責人。

　　二是對重點崗位和內部控制人員進行職業道德教育和業務培訓。職業道德教育要從正反兩方面加強對內部控制行為主體“人”的法紀政紀、反腐倡廉等方面的教育，增強自我約束能力，自覺遵守各項法律法規，遵守財經紀律，做到奉公守法、廉潔自律；加強繼續教育，要特別重視對那些業務能力差的人員的基礎業務知識的培訓，以提高其工作能力，減少業務處理的技術錯誤。

　　三是要及時掌握企業重點部門和崗位人員以及內部控制人員思想行為狀況。內部業務人員、會計人員等違法違紀，必然有其動機，因此企業領導及監管部門負責人要定期對重要崗位人員的思想行為進行分析，著重了解他們是否有賭博、炒股、經商、與社會劣跡人員往來和追求超常消費等情況，掌握可能使有關人員犯罪的外因和思想動態，以便采取措施加以防范和控制。

　　四是建立有效的激勵和約束機制。有效的激勵和約束機制可以促使企業各類人員更加忠于職守，認真履行崗位職責。還可以起到平衡攀比心態、弱化職務犯罪動機和提高職務犯罪成本的作用。因此，應根據崗位的重要程度建立相應的崗位工資制度和業績獎勵制度，有條件的企業，應對高層管理者實施股票期權制度，形成強有力的正向激勵機制。在約束機制方面，企業應定期對內部控制制度的執行情況進行檢查和考核，及時發現執行中的問題，并根據問題的性質，進行嚴格處罰，決不姑息，才能最終達到內部控制的目的。

　　三、處理好內部控制成本與收益的關系

　　內部控制作為企業一項重要的經濟管理活動，涉及到企業工作的方方面面，要付出較高的成本。同時，企業作為一個經濟組織，其追求的最終目標是利潤，是經濟效益的最大化。因此，企業在建立內部控制制度過程中，也必須考慮整體目標的要求。即在保證內部控制效果和實現既定目標的前提下，盡可能節省費用、降低成本。具體應從以下幾方面加以考慮：

　　一是合理制定內部控制的目標。《基本規范》提出內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告以及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。這里實際涉及到控制目標的合理性問題。一方面，企業的內部控制制度制定得越全面、越完善，內部控制制度越嚴密，企業經營管理的合法合規性、資產的安全性以及財務報告的真實性就可能會越強。但是，即使企業的內部控制制度再全面、再完善，也不可能保證經營管理的絕對合法合規和資產的絕對安全。而另一方面，隨著內部控制制度嚴密性的增加，企業投入內部制度的人力、物力、財力一定會相應增加，而獲取的邊際收益會減少。這就要在成本與收益之間找到一個平衡點，這個平衡點就是提高企業內部控制水平而增加的成本與其增加的收益相等。超過這個平衡點之后，企業再提高內控水平就沒有經濟上的意義了。當然，這個點的確定對不同的企業是不同的。一般地說，人才素質較高、管理較規范的企業，這個平衡點會低一些，企業在內部控制方面的投入也會少一些。而人才較缺乏，管理相對薄弱的企業，在內控制度建設方面應該付出更多一些成本，其邊際收益也會更高。

　　二是合理評估企業所面臨的風險，并采取相應的對策。風險從本質上說是事件發生的不確定性。既然是不確定性，那就意味著可能發生，也可能不發生。如果對風險缺乏科學的認識，要么采取的措施過度，會增加內部控制的成本，要么采取的措施不夠，給企業帶來損失。要合理評估企業風險，首先必須要有高素質的風險評估團隊，這個團隊應該由行業專家、經營管理專家及財務專家等組成。由他們根據科學程序、采取科學方法和手段對企業風險做出合理判斷。其次，要根據本企業所處行業的特點和經營管理現狀，對企業的重點風險點和關鍵控制環節做出分類，并排序，根據其重要性分別采取不同的控制方法，對重點風險領域和關鍵環節進行重點控制。

　　三是對內部控制的成本與收益進行測試、評估，并及時修正。企業內部控制是一個制定制度、實施制度、測試與效益評估、不斷修正制度的周而復始的過程。當企業的內部控制制度實施一個會計年度之后，應該對其效果進行評估，對其成本與收益進行測試并根據外部條件和內部因素變化的情況進行調整，使其內部控制制度更加完善并符合企業的實際情況。

　　【主要參考文獻】

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