《企業內部控制基本規范》于2008年出臺后，目前又相繼出臺了《企業內部控制評價指引》（征求意見稿）和15個《企業內部控制應用指引》（征求意見稿），筆者擬對征求意見稿進行相關探討。

　　一、企業內部控制評價指引

　　一是指引的總則中應明確提出“評價企業內部控制的有效性是董事會的基本職責”。需要說明的是《企業內部控制基本規范》（以下簡稱《規范》）是指引的制定依據，其適用對象是大中型企業，《規范》在第11條明確將企業的管理層表述為“股東（大）會”、“董事會”、“監事會”和“經理層”，因而指引中第3條“企業主要負責人”可直接明確為董事長。這里所說的職責，包括：經理層應定期向董事會提供關于內部控制制度建立并落實情況的報告，董事會需要對此報告進行分析、審示，每年至少進行一次全面的年度評價；董事會對企業內部控制的有效性提出自己的觀點，并明確表明對內控的所有重要方面已作充分考慮，并反映了到年度報告批準時的最新情況。二是指引中應明確評價的范圍。被董事會評價的內部控制應包括所有控制，如內部財務控制、操作控制和合規性控制等，指引中的第6、7和8條實際上反映內部控制的幾個方面，可合并描述。同時要求內部控制評價“以內部環境為基礎”，“以生產經營活動為重點”，值得商榷。如研發企業的重點就不是生產經營。三是為增強指引的指導性，可增加董事會在內控評價時需要考慮的問題，如企業面臨的重大風險，這些風險的發現、評估以及管理等；相關內部控制系統對重大風險的控制能力；內控中重要缺陷的防范措施；內部控制系統中需要進一步監管的方面。四是內部控制評價報告的內容，需增加：（1）自上年評價以來重大風險性質與內容的變化情況，以及企業應對風險的能力；（2）經理層向董事會（或下屬專業委員會）匯報內控情況的次數和主要內容及其對持續評價內控狀態和有效管理風險所起的作用；（3）存在一個或多個內部控制重大缺陷的，應說明這些缺陷的影響。五是指引中應明確規定如果董事會未對企業內部控制的有效性進行評價，應披露原因。同時，若企業的合伙企業和聯營企業沒有執行本指引，也應披露。

　　二、績效考評方面的應用指引

　　《規范》在第28條將績效考評控制作為企業內部控制的一項重要內容，同時在第35條提出“績效考評控制要求企業建立和實施績效考評制度，科學設置考核指標體系，對企業內部各責任單位和全體員工的業績進行定期考核和客觀評價，將考核結果作為確定員工薪酬以及職務晉升、評優、降級、調崗、辭退等的依據”?？梢钥闯觯兑幏丁窂娬{的績效考評重點在于管理和操作層面。對這兩個層面的績效考評控制，需要建立有關指引對這些要求具體化，以方便企業運用，建議有關部門將此納入制定項目。筆者認為企業績效考評控制應重點關注決策層的績效考評，即董事會的績效考評，這對提高企業治理水平、實現企業績效目標有著重要意義。

　　建立反映董事會績效考評控制的指引，不僅是企業的現實需要，同時這一做法也與國際趨同。借鑒國外的做法，我國的指引在這方面應明確規定企業董事會應對企業董事會本身、董事會下屬的各重要專業委員會，以及各位董事的績效進行年度評價，評價程序由董事長確定，評價結果應成為人員任免的依據。對董事會要重點考評：設定的績效目標是否達到；對公司戰略檢測與發展所作的貢獻；為確保公司風險管理穩健高效所作的貢獻；董事會內外關系處理是否有效，董事會成員的知識能力結構是否有利于實施今后的戰略以使公司績效最大化；董事會應對重要事件和危機問題的方式和能力；董事會與管理層、職工的溝通情況等。對董事長的考評，還應包括：對董事會是否實施了有效的領導；與股東的關系和溝通是否實施了有效的管理；董事會內部的關系和溝通是否富有建設性等。對非執行董事，要重點考評：在制定公司戰略時相關知識與經驗的貢獻程度，以及其知識更新情況；出席董事會有關情況的考評，包括出席率、會前準備是否充分；對企業管理情況的了解程度，是否投入了充分的時間調查研究，對相關決策的熟悉程度；與董事會其他成員、相關部門負責人的關系狀況，是否相互信任、尊重、溝通和合作等。

　　三、企業內部控制的其他應用指引

　　一是社會責任指引中，應明確提出董事會成員中應有懂得環保專業知識的人員，負責處理環保事務，并創造條件推行環保審計。對要求企業定期發布的社會責任報告，應規定基本內容，如企業經濟活動對環境的影響，企業經濟活動對社會的影響等。二是企業文化指引中，應明確將強化企業的風險意識作為企業文化建設的核心內容之一。要求企業應將風險管理根植于企業的價值與文化中，方法包括：整合個人目標與組織目標，員工的工作手冊中要明確風險管理責任，風險管理與員工獎懲掛鉤等。該指引的第二章關于企業文化的培育部分，其內容要充分考慮企業組織特點、目標任務的性質和面臨的環境穩定程度，不可千篇一律要求“加大投入”。建立符合企業自身特點的文化理念是關鍵，不同的文化理念，其培育方式上雖有共同點，但差別較大。三是發展戰略指引中有幾點值得商榷。（1）該指引中第15條“企業應當……以適當的形式披露發展目標和戰略規劃，增強投資者特別是戰略投資者對企業發展的信心和關心度”，筆者認為欠妥。建立企業內部控制應用指引應把確保財務報告真實可靠作為建立內部控制應用指引的首要任務。如果把信息披露的目標定位于增強投資者的信心和關注度，容易誘導企業提供虛假信息。應用指引的制定者應站在監管者的角度，要求企業提供全面、相關、可靠的信息，以方便投資者特別是戰略投資者決策，維護利益相關者的利益。（2）該指引第14條的基本含義是企業發展戰略應當保持相對穩定，只有外部環境發生重大變化或內部條件發生重大變化時，才能作戰略調整。筆者認為不夠全面，戰略實施中還存在戰略漂移（stragegydrift）的情形，在此情形下，無論是外部環境還是內部條件均無重大變化，但企業必須作戰調整。