【摘要】國稅發［2006］187號文件規定“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。

　　【關鍵詞】土地增值 住宅 清算

　　國家稅務總局發布《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》一年以來，各地開展了土地增值稅清算工作，針對清算工作中出現的問題，筆者進行了梳理，并就應注意的一些環節作如下探討。

　　一、 明確界定清算單位

　　對于土地增值稅清算單位中，所稱單位是指根據土地增值稅清算工作的需要，按項目開發情況劃分的，應作為單獨鑒證對象的單項工程或單位工程。國稅發［2006］187號文件規定“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。據此要把握法定三類清算單位：一是一次性單項開發的以單項房地產開發項目為清算單位；二是分期開發的房地產項目，以分期開發項目為清算單位。三是分用途開發的房地產項目，以不同用途的單項開發項目或單位開發項目為清算單位。不屬于土地增值稅清算范圍的項目包括：出售使用過的房屋；開發商轉為自用的商品房不屬于土地增值稅清算范圍。

　　二、 清楚劃分住宅類別

　　土地增值稅條例規定“納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的免征土地增值稅”，所稱的普通標準住宅是指按所在地一般民用住宅標準建造的居住用住宅。高級公寓、別墅、度假村等不屬于普通標準住宅。普通標準住宅與其他住宅的具體劃分界限由各省、自治區、直轄市人民政府規定。因此鑒別是普通住宅還是非普通住宅，是實施土地增值稅審核鑒證的重要問題。

　　三、 正確理解清算條件

　　國稅發［2006］187號文件明確了兩類清算條件：一是必須清算的條件。必須清算的條件包括：1、房地產開發項目全部竣工完成銷售2、整體轉讓未竣工決算房地產開發項目3、直接轉讓土地使用權。有上述三種情況之一的就必須進行清算。二、是可選擇清算條件。可選擇清算條件包括1、已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的2、取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的3、納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的4、省稅務機關規定的其他情況。符合上述條件之一主管稅務機關可以要求納稅人進行土地增值稅清算，應當注意的是選擇的主動權掌握在稅務機關，即符合選擇清算條件的納稅人稅務機關要求清算的必須清算，稅務機關不要求清算的可以不進行清算。

　　四、 準確審核清算項目收入

　　清算項目收入是指轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得的全部價款及有關經濟利益，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。國稅發［2006］187號文件明確規定：房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定，或由上管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

　　（一）把握房源情況。進入清算程序的房地產項目在一般情況下是難以全部銷售完畢的，因此，對所清算對象整體房源的結構分布進行把握，是準確核算收入的關鍵。納稅人的房源整體結構分布可以通過這些數據信息來進行反映：清算截止日已銷售和未銷售房源的類型及數量、各單一房源的詳細座落地址和可售面積、各已售房源的銷售價格及銷售方式、各未售房源的預售價格及清算時的使用情況等等。

　　（二）對銷售收入確認標準進行把關。在實際操作中，經常會出現以下問題：一是部分房地產企業推遲工程決算。將預收購房款或當期售房款長期掛在往來賬上作為調節利潤的工具，不及時結轉收入，延遲開具房地產銷售專用發票。二是部分房地產企業以部分房款抵償工程成本，造成資金直接在賬外循環。三是部分房地產企業對需要視同銷售的開發產品不申報銷售收入。四是對直接銷售的開發產品，以一房一價為名，降低房價，侵蝕土地增值稅的稅基。

　　因此在審核時首先房地產公司銷售臺帳、銷售發票、銷售收入賬、商品房銷售合同四項書證核對。其次對房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時，應視同銷售房地產。再次當前房地產銷售的方式一般有：首付款加按揭、一次性付清款項以及分期付款，其中，最主要的方式是首付款加銀行按揭。在對銷售方式確認時，要注意區別于預售款，防止納稅人以預售的名義延遲計算納稅。在確認銷售收入時要注意收入的完整性，將外部了解調查的情況與納稅人不同房源類型的單位銷售價格進行比較，找出其中可能存在的收入轉移。

　　五、 準確審核清算項目成本。

　　房地產企業的開發成本是土地增值稅清算的核心，也是最難查實的關鍵環節。問題突出表現為：一是開發商移花接木。為了把不好入賬的“灰色支出”做實，采取虛構工程項目，編造虛假工程合同和決算書，到稅務機關套開建筑發票的方法予以轉入。二是開發商和施工方相互勾結，采取虛假招投標或簽訂補充合同等方式虛構工程項目、虛增業務量增加開發成本。由于審核人員對工程施工圖紙、工程概算等知識不夠了解，房地產項目零星工程、輔助和配套設施工程眾多，加之部分開發商與施工方屬關聯企業，使審核人員調查取證具有較大難度。

　　因此在審核時采用會計資料審核與外部調查相結合的原則。可以從決算報告入手審核企業的成本項目構成以及每一項成本項目的發票情況。對合同臺帳包括、結算書、成本明細表進行核對。另外由稅務機關協助調查房地產開發企業虛開發票和假發票以及虛構建筑合同或與關聯的建筑公司簽定虛假合同問題。以及從相關部門核實包括房屋的立項、規劃、質量檢驗、竣工交付、房屋面積測繪、辦理產權證、土地使用證等一系列問題，以確定項目成本。