根據《企業所得稅法實施條例》第四十四條規定，財政部、國家稅務總局發布《關于部分行業廣告費和業務宣傳費稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]72號），補充、完善了《企業所得稅法》以及《企業所得稅法實施條例》中關于廣告費的扣除政策，明確了化妝品制造、醫藥制造和飲料制造（不含酒類制造）、煙草企業不同行業扣除標準，從而便于企業操作。對于企業發生的廣告費和業務宣傳費支出，現行稅法和企業會計準則間存在差異。

　　一、廣告費與業務宣傳費的稅務處理

　　一是區分新舊規定、把握廣告費和業務宣傳費扣除標準。新法廣告費和業務宣傳費扣除標準提高，分類減少。《企業所得稅法實施條例》第四十四條規定：企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。新法統一了廣告費的扣除標準，改變了以前各種類型企業廣告費用扣除比例。此外，財稅[2009]72號補充規定，（1）對化妝品制造、醫藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業發生的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業）收入30%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。（2）煙草企業的煙草廣告費和業務宣傳費支出，一律不得在計算應納稅所得額時扣除。財稅[2009]72號的執行期間為2008年1月1日起至2010年12月31日。

　　舊法廣告費扣除標準較低，除了一般規定，又細分6類行業。對廣告費的基本規定為，納稅人每一年度通過媒體發布廣告發生的廣告費用支出，不超過銷售（營業）收入2%的，可據實扣除，超過部分可無限期向以后納稅年度結轉。以下幾種特殊情況需要注意：（1）食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通信、軟件開發、集成電路、房地產開發、體育文化、家具建材商城，以及服裝生產企業等，扣除比例為8%。（2）從事軟件開發、集成電路制造及其他業務的高新技術企業、互聯網站，從事高新技術創業投資的風險投資企業，自登記成立之日起5個納稅年度內，經主管稅務機關審核，廣告支出可據實扣除。超過5年以上的，按8%的比例扣除。（3）糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除。（4）電信企業實際發生的廣告費和業務宣傳費，可按主營業務收入的8，5%在企業所得稅前合并計算扣除。（5）金融企業的廣告費、業務宣傳費、業務招待費的稅前扣除，按國稅函[2003]1147號文件的原則執行。（6）制藥企業的扣除標準為25%。（7）總機構集中支付的廣告費扣除限額的計算方法為：以經批準合并（匯總）納稅成員企業匯總的銷售（營業）收入按規定標準計算出的廣告費扣除限額，減去各匯總納稅成員企業已按照規定標準實際扣除的廣告費，其余額作為總機構集中支付的廣告費扣除限額。（8）納稅人因行業等特殊原因確實需要提高廣告費扣除比例的，須報國家稅務總局批準。

　　二是廣告費與業務宣傳費扣除標準合并，不再執行2個比例。舊法分廣告費2%與業務宣傳費5‰不同扣除標準，在廣告費方面的基本規定為，納稅人每一年度通過媒體發布廣告發生的廣告費用支出，不超過銷售（營業）收入2%的，可據實扣除；在業務宣傳費方面規定，納稅人每一納稅年度發生的業務宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售（營業）收入5‰的范圍內，可據實扣除。超過5‰的部分當年不得扣除。以后年度也不得扣除。

　　新法廣告費和業務宣傳費合并執行統一的標準。新《企業所得稅法》打破了原有的不同行業、不同經濟性質企業的廣告費和業務宣傳費稅前扣除政策不統一的局面，規定企業每一納稅年度發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出合并計算，這項政策的調整除了特殊行業外使不同企業之間的競爭環境更加公平，在稅收征管中也更加容易操作，

　　三是理清廣告費與贊助支出（非廣告性質支出）的扣除條件。廣告費與贊助支出扣除政策不同?！秾嵤l例》第四十四條規定，符合條件的廣告費支出允許在企業所得稅前扣除。廣告費是否符合形式要件，《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）規定，納稅人申報扣除的廣告費支出，必須符合下列條件：（1）廣告是通過經工商部門批準的專門機構制作的；（2）已實際支付費用。并已取得相應發票；（3）通過一定的媒體傳播?！秾嵤l例》第五十四條規定：企業所得稅法第十條所稱不允許企業所得稅前扣除的贊助支出，是指企業發生的與生產經營活動無關的各種非廣告性質支出。

　　四是找準基數、準確計算扣除數額。企業所得稅法的廣告費和業務宣傳費計算基數是銷售（營業）收入額。《國家稅務總局關于印發（企業所得稅年度納稅申報表）的通知》（國稅發[2008]101號）進一步明確，根據附表一中《收入明細表》填報說明，第1行“銷售（營業）收人合計”：金額為本表第2+13行，即“銷售（營業）收入合計：主營業務收入+視同銷售收入。”本行數據作為計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費支出扣除限額的計算基數。第2行“營業收入合計”：金額為本表第3+8行。即等于“主營業務收入+其他業務收入。”第3至7行“主營業務收入”：根據不同行業的業務性質分別填報納稅人在會計核算中的主營業務收入。對主要從事對外投資的納稅人，其投資所得就是主營業務收入。第8至12行：按照會計核算中“其他業務收入”的具體業務性質分別填報。第13至16行：填報“視同銷售的收入”。視同銷售是指會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認收入計繳稅金的銷售貨物、轉讓財產或提供勞務的行為。

　　此外，還要關注戶外廣告位租用費的稅前扣除。部分公司因業務推廣需要，與公交車、廣告牌等戶外廣告位所有者簽訂租賃協議，并根據宣傳內容交由廣告公司制作廣告畫面，這些費用是按照經營租賃費扣除，還是按照廣告費扣除？根據國家稅務總局《關于印發（營業稅稅目注釋（試行稿））的通知》（國稅發[1993]149號）第七項的規定，服務業是指利用設備、工具、場所、信息或技能為社會提供服務的業務。本稅目的征收范圍包括：代理業、旅店業、飲食業、旅游業、倉儲業、租賃業、廣告業、其他服務業。租賃業是指在約定的時間內將場地、房屋、物品、設備或設施等轉讓他人使用的業務。廣告業是指利用圖書、報紙、雜志、廣播、電視、電影、幻燈、路牌、招貼、櫥窗、霓虹燈、燈箱等形式為介紹商品、經營服務項目、文體節目或通告、聲明等事項進行宣傳和提供相關服務的業務。從費用發生的根源和性質上講，一般的經營租賃側重于租賃物本身直接使用，廣告位的租賃中租賃物是廣告宣傳內容的載體，租賃者不直接使用租賃物本身。廣告位的租賃費實質是廣告費，應按廣告宣傳費的稅收規定在企業所得稅稅前扣除。

　　二、廣告費與業務宣傳費的會計處理

　　從稅法規定看，企業發生的廣告費與業務宣傳費有其特殊之處，表面上是限額扣除規定，實際采取的是允許稅前全額扣除政策，只是在扣除時間上作了相應遞延，可以在以后年度無限期轉回，因此會計處理不同于其他費用的扣除。根據《企業會計準則--應用指南》，廣告費應作為期間費用歸入“銷售費用”科目核算，在稅前全部列支，期末轉入“本年利潤”科目借方，作為會計利潤的抵減額，計入當期損益?！镀髽I會計準則--應用指南》中取消了“預提費用”和“待攤費用”兩個科目，對于廣告費用不得預提和待攤。企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。該類費用在發生時按照會計準則規定即計人當期損益，不形成資產負債表中的資產，但按照稅法規定可以確定其計稅基礎，兩者之間的差異，屬于《企業會計準則第18號--所得稅》規定的暫時性差異。所得稅會計應采用資產負債表債務法，并采用一些新的會計科目進行會計核算，如“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”、“應交稅費”、“所得稅費用”科目。

　　[例]振興醫藥制造有限公司2009年“主營業務收入”科目貸方發生額為2000萬元，“其他業務收入”科目貸方發生額為700萬元，非貨幣性資產交換視同銷售收入為300萬元，“營業外收入”中非貨幣性資產交換收益100萬元、債務重組收益50萬元，廣告宣傳費支出940萬元，會計利潤100萬元，企業所得稅稅率適用25%，所得稅會計處理采用資產負債表債務法（假設無其他納稅調整事項）。

　?。?）2009年廣告宣傳費計提基數為3000萬元（2000+700+300）；“營業外收入”中的非貨幣性資產交換收益100萬元和債務重組收益50萬元不屬于銷售（營業）收入額，因此不計人基數。

　?。?）廣告宣傳費稅前允許列支數。根據財稅[2009]72號醫藥制造企業廣告費扣除為收入的30%，扣除限額為900萬元（3000×30%），實際發生940萬元，形成40萬元可抵扣暫時性差異，登入備查賬簿中。

　?。?）遞延所得稅資產（發生額）。該廣告宣傳費支出因按照會計準則規定在發生時已計入當期損益，不體現為期末資產負債表中的資產，如果將其視為資產，其賬面價值為0。因按照稅法規定，該類支出稅前列支有一定的標準限制，當期可予稅前扣除900萬元。當期未予稅前扣除的40萬元可以向以后年度結轉，其計稅基礎為40萬元。該項資產的賬面價值0與其計稅基礎40）7元之間產生了40萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減少企業的應納稅所得額。為可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產10萬元（40×25%）。

　　（4）應交所得稅為35萬元[（100+40）×25%]。會計處理為：

　　借：所得稅費用 250000

　　　　遞延所得稅資產（廣告費項目） 100000

　　　　貸：應交稅費--應交所得稅 350000