跨年度研發活動所得稅會計處理探討

來源: 趙娜唐敏編輯： 2009/11/19 11:03:40　　字體：大小

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　　舊企業所得稅法規定，對財務核算制度健全、實行查賬征收的內外資企業、科研機構、大專院校等企業在1個納稅年度實際發生的技術開發費，在按規定實行100%扣除的基礎上，允許再按當年實際發生額的50％在企業所得稅稅前加計扣除。新企業所得稅法規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計人當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50％加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。因而，在新舊所得稅法下有必要對跨2007-2008年度的研發支出所得稅會計處理進行探討。

　　由于研發有成功與失敗兩種可能，因而針對這兩種情況有不同的所得稅會計處理。

　　[例]2007年1月1日，甲公司經董事會批準研發某項新產品、新技術。該公司在研究開發過程中消耗的原材料成本500萬元、直接參與研究開發人員的工資及福利費100萬元、其他費用400萬元，共計1000萬元，其中符合資本化條件的支出600萬元。2008年又發生支出300萬元，其中符合資本化條件的為250萬元。2008年12月31日該項技術已達到預定用途。預計使用壽命為10年，凈殘值為零，采用直線法攤銷。2007年利潤總額為2000萬元，所得稅率為33％；2008年利潤總額為2000萬元，適用稅率改為25%。除研發費用外，沒有其他納稅調整事項。

　　（1）2007年發生研發費用時

　　借：研發支出——費用化支出4000000

　　　　研發支出——資本化支出 6000000

　　　貸：原材料、應付職工薪酬等 10000000

　　（2）2007年12月31日

　　借：管理費用 4000000

　　　貸：研發支出——費用化支出 4000000

　　此外，“研發支出——資本化支出”600萬元在資產負債表中的“開發支出”項目中反映。

　　（3）2007年12月31日研發費用所得稅會計處理

　　當期計人“管理費用”的金額為400萬元，但當期稅法允許扣除的研發費用總額為1500萬元（1000×150%），所以當期應納稅所得額為900萬元[2000-（1500－00）]。此外，根據謹慎性原則，筆者認為“開發支出”項目中的600萬元應在發生時先確認為遞延負債，等實際確認失敗或者成功時再轉回。

　　借：所得稅費用 4950000

　　　貸：應交稅費——應交所得稅 2970000

　　遞延所得稅負債 1980000

　　（4）2008年發生研發費用時

　　借：研發支出——費用化支出 500000

　　　　研發支出——資本化支出 2500000

　　　貸：原材料、應付職工薪酬等 3000000

　　（5）2008年12月31日

　　借：管理費用 500000

　　　貸：研發支出——費用化支出 500000

　　借：無形資產 8500000

　　　貸：研發支出——資本化支出 8500000

　　（6）2008年12月31日研發費用所得稅會計處理

　　根據新稅法，2008年資本化的250萬元應按無形資產成本的150%攤銷。但是，對同一項無形資產不同部分采用不同的處理方法違背了一致性原則和可理解性原則，所以筆者認為，對跨年度研發項目應按照項目開始的時間來選擇相應的稅法。據此，2008年12月31日的稅前扣除金額為450萬元（300×150%），當年應納稅所得額為1600萬元[2000-（450-50）]。

　　借：所得稅費用 4145000

　　　貸：應交稅費——應交所得稅 4000000

　　遞延所得稅負債 145000

　　注：145000=（6000000+2500000）×25%－1980000

　　[例2]假設例1中2008年12月31日發現研發失敗，其他條件和例1相同。

　　（1）2007年研發費用發生時、2007年12月31日進行所得稅會計處理時及2008年研發費用發生時的賬務處理與例1相同。

　　（2）2008年12月31日確定研發失敗時

　　借：管理費用 8500000

　　　貸：研發支出——資本化支出 8500000

　　（3）2008年12月31日研發費用所得稅會計處理

　　2008年的稅前扣除金額為450萬元（300×150%），則當年應納稅所得額為2400萬元[2000-（450-850）]。同時，筆者認為由于研發失敗，上年確認的198萬元遞延負債應于本期轉回。

　　借：所得稅費用 4020000

　　　　遞延所得稅負債 1980000

　　　貸：應交稅費_交所得稅 6000000

　　由于研發失敗，例2中將“開發支出”項目反映的600萬元轉入了“管理費用”科目。筆者認為，這種處理方式會對當年的凈利潤產生較大影響，不符合謹慎性原則，因而建議增設一個類似于“壞賬準備”的備抵賬戶“研發損失準備”，與“研發支出——資本化支出”相對應，期末分析其失敗的可能性并決定實際提取的“研發損失準備”數額。

責任編輯：冠

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