獨立，是指不受外來力量控制、支配，按照一定之規行事。依據中國注冊會計師協會會員職業道德守則規定，獨立性包括實質上的獨立和形式上的獨立。實質上的獨立是一種內心狀態，要求注冊會計師在提出結論時不受有損職業判斷的因素影響，能夠誠實公正行事，并保持客觀和職業懷疑態度。形式上的獨立，要求注冊會計師避免出現重大的事實和情況，使得一個理性且掌握充分信息的第三方在權衡這些事實和情況后，很可能推定會計師事務所或項目成員的誠信、客觀或職業懷疑態度已經受到損害。在執行鑒證業務時，注冊會計師必須保持獨立性。

　　在市場經濟條件下，投資者主要依賴財務報表判斷投資風險，在投資機會中作出選擇。如果注冊會計師與客戶存在經濟利益、關聯關系、或屈從于外界壓力，就很難取信于社會公眾。下面從我國審計獨立性現狀出發，分析影響CPA審計獨立性的因素，從而提出增強CPA審計獨立性的途徑。

　　一、我國審計獨立性現狀

　　自2001年以來，我國每年都有大量的審計失敗的案件被曝光，而這些案件的涉案公司有很大一部分竟然拿到了無保留審計意見報告。這些審計案件失敗，原因是多方面的，但其中主要原因是由于注冊會計師審計獨立性缺失造成的，如曾經吵得沸沸揚揚的“銀廣夏”，中天勤在對銀廣夏進行審計工作的同時還擔任銀廣夏的財務顧問。如今在我國的注冊會計師審計的執業環境方面已經有了很大的進步，但是在執業過程中仍存在一些問題，這些問題在一定程度上影響了從業人員的審計獨立性。比如，現在仍有相當多的一部分事務所是有錢就賺，并不關心其所出具的審計報告的質量以及對報表使用人造成的危害，在執業過程中完全喪失了職業道德。又如，有的注冊會計師與客戶存在經濟利益、關聯關系，或屈從于外界壓力。可以說，目前我國的審計獨立性問題依然嚴重。

　　二、影響CPA審計獨立性的因素

　　（一）競爭因素。在最近幾年中，我國會計師事務所的數量迅速增加，發展速度過快。而接受審計服務的客戶是相對穩定的，從而在審計行業就形成了供大于求的這樣一種局面。事務所要想在有限的市場中占有一席之地、爭取客戶、謀求發展，唯有參與審計市場的競爭，因而出現“低價攬客行為”和“削價競爭行為”等非正常情況。這兩種行為都可能導致審計人員獨立性的喪失，審計人員有可能屈從于客戶的壓力，出具不實的審計報告。另外，我國會計師事務所規模小，使其相對于客戶獨立性較差。會計師事務所的收入來源于客戶，因此與客戶存在著明顯的經濟依賴關系。雖然名義上是股東們支付注冊會計師報酬，但實際支付者卻是管理當局，而審計費用的數目也是管理當局與注冊會計師商定，管理當局就可能利用審計費對注冊會計師施加壓力，進而影響審計工作的質量。這就導致會計師事務所在激烈的行業競爭中，為了穩定客戶，迫于管理當局的壓力，從而喪失了形式上和實質上的獨立性。

　　（二）外界壓力因素。審計是基于經濟監督的客觀需要而產生的，受托經濟責任關系的建立是審計產生的前提條件，也是審計產生的客觀基礎。從理論上講，在財產所有權與經營權分離的公司制企業中，經營管理者對公司進行經營，注冊會計師是接受股東的委托對經營者責任的履行情況進行監督，通過審計報告將信息提供給委托者。但目前我國上市公司治理結構不完善，公司股權高度集中“一股獨大”，來自于發起人或控股股東的經營管理者將公司的決策權、管理權、監督權集于一身，有1/3的公司總經理本人就是董事長或董事會重要成員，股東大會形同虛設，盡管聘用、更換會計事務所在形式上由股東大會決定，但實質上與大股東決定并無區別，經營管理者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計者的聘用、審計費用的多少等事項，會計事務所明顯處于被動地位，在與被審計單位進行談判時由于經濟制約而擔心收不到預期的審計費用、甚至失去客戶，從而無法在對等的地位上與被審計單位進行交涉。而這種經濟上的依存性使得會計師事務所在權衡利弊后，很可能，也經常會使會計師事務所犧牲自己的獨立性。另外，當注冊會計師與管理部門在重大問題上存在分歧時有可能受到來自有關單位或個人的干預，管理部門甚至可以通過解聘、或不將計劃中的非鑒證服務合同提供給該會計師事務所；或通過降低審計收費等方式來對注冊會計師施加壓力，從而達到自己的目的。當注冊會計師屈服于管理部門的壓力出具不實的審計報告時，就喪失了其應有的獨立性，從而對審計報告的使用人造成危害。從以上分析可以看出，外界壓力確實能夠對注冊會計師的審計獨立性產生消極影響，甚至在有些情況下可能會使審計執業人員完全喪失了應有的獨立性。

　　（三）注冊會計師方面的因素。注冊會計師作為一個理性經濟個體，也必然要使其個人利益達到最大。要實現此“目標”，通常要考慮兩個方面的問題：一是個人財富最大化；二是與獲得財富相關的風險最小化。每一次審計都是注冊會計師在充分權衡了其個人收益與風險之后做出的選擇。因此，當注冊會計師面臨誘惑時，很難再按職業道德的標準要求自己而喪失獨立性。除此之外，有的注冊會計師自身素質不高、風險意識淡薄、先天不足、繼續教育不夠等也是其不當行為的主要成因。部分注冊會計師的業務素質較差，由于歷史原因，有部分人員沒有系統學習過會計、審計理論，平時不注意更新知識，業務知識老化，跟不上時代的步伐，更不知如何保持獨立性。一些注冊會計師似乎并沒有意識到他們所出具的審計報告的重要性。因此，風險意識較為薄弱，這顯然不利于注冊會計師保持審計工作獨立性。

　　（四）密切關系因素。如果注冊會計師與客戶或雇傭單位存在長期或親密的關系，而過于傾向他們的利益，或認可他們的工作，將產生密切關系威脅。隨著審計任期的延長，注冊會計師與被審計單位的溝通不斷增多，關系自然越來越密切，從而可能為了避免審計意見對被審計單位產生不利影響而放棄應堅持的原則。另外，從我國目前注冊會計師的行業內部來看，注冊會計師對會計和審計知識的掌握比較充分，而對其他知識比較缺乏，由于缺乏一些專業知識，注冊會計師在審計過程中就不得不依賴被審計單位的指導和協助，這種依賴必然會削弱審計人員的獨立性。

　　三、增強CPA審計獨立性的對策

　　針對上述影響注冊會計師審計獨立性的因素，筆者認為應從以下方面增強CPA審計獨立性：

　　（一）將小規模會計師事務所進行合并、改組，以形成較大規模的會計師事務所。通過前面分析，我們知道目前我國的會計師事務所總體上存在著數量大、規模較小，執業質量不高，人才難以引進，風險抵御能力差和審計水平參差不齊的問題。因而，有必要通過合并改組等方式，將小規模會計師事務所進行改組形成較大規模的會計師事務所。首先，從經濟利益角度看，一方面合并后的大會計師事務所承受管理當局壓力的能力比較強，即使被解聘其損失也相對較小，這有利于其保持獨立性；另一方面大會計師事務所更注重長期發展，更在乎自身的聲譽，因此他們往往會選擇保持自身獨立性以提高聲譽。其次，從法律責任角度看，一旦受到法律制裁，大會計師事務所往往會支付更多的賠償。再次，從行業監管角度看，合并后的大事務所更容易受到關注，監管部門會對其進行重點監管，因此他們不敢輕易放棄獨立性。

　　（二）改革和完善審計委托制度。審計獨立性是由審計關系所決定的，審計關系是審計人、被審計人、委托人三者之間的關系。審計獨立性表現在審計人對被審計人和委托人保持獨立性。而在我國審計關系中，仍然存在審計委托人與被審計人合二為一這種現象，解決的辦法是要將審計委托人與被審計人嚴格區分，使注冊會計師與被審計單位管理層人士脫離關系，增強注冊會計師的獨立性，使其免受管理當局的左右。具體的做法是：對于股份有限公司通過設立“審計委員會”來割斷注冊會計師與管理當局的聯系，維護注冊會計師的獨立性。對于非股份有限公司，可由政府部門組織成立一個“審計委派處”，由該處負責委托會計師事務所和注冊會計師對企業進行審計，并由該處向企業收取審計公費，轉付給執行審計業務的會計師事務所。

　　（三）提高注冊會計師風險意識，并增強社會責任感。只有提高注冊會計師的風險意識，才能為事務所控制風險打好基礎，要提高注冊會計師的風險意識，就必須增強注冊會計師的社會責任感。如何增強注冊會計師的社會責任感？筆者認為可以通過加強職業道德教育與加大對注冊會計師的執法力度來達到目的。

　　1、加強注冊會計師的職業道德教育。職業道德的培養是一個潛移默化的過程，對注冊會計師和會計師事務所而言，僅有完善的制度是不夠的，在市場經濟條件下加強注冊會計師的職業道德教育，使其在思想上、精神上保持獨立。

　　2、加大對注冊會計師的執法力度。自我國恢復注冊會計師制度以來，受到“終身不得從事注冊會計師行業”處罰的人數很少。由此可見，處罰力度依然較輕。因此，加強法制建設、加大處罰力度也是提高注冊會計師及事務所抗風險能力的重要方面。

　　（四）不允許作為會計師事務所合伙人或股東的注冊會計師與客戶具有直接或間接的經濟利益。作為會計師事務所合伙人或股東的注冊會計師如果在客戶中擁有直接經濟利益或涉及間接經濟利益關系，則該會計師事務所就沒有資格接受對這一客戶的審計和其他鑒證業務；作為會計師事務所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經濟利益以及涉及間接經濟利益關系，應主動申明回避。

　　以上是筆者對如何增強注冊會計師審計獨立性提出的幾點建議。當然，我國注冊會計師審計獨立性問題絕不是僅靠幾項措施就可以徹底解決的。審計獨立性的提高需要一個過程，需要廣大注冊會計師、審計管理機構不懈的努力方能實現，這有待于注冊會計師整體素質的提高。唯有這樣，我國的注冊會計師審計職業才能真正做到獨立、客觀、公正，才能真正提高審計質量。

　　主要參考文獻：

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