摘要：審計行為是一種契約行為，審計因契約而產生,因契約而發展。本文試圖以現代契約理論作為分析工具，探討審計存在和發展，為此探討了審計契約制度、審計契約的演進及審計的契約關系和履約機制。

　　關鍵詞：審計契約制度；代理成本；履約機制

　　一、審計契約制度

　　審計行為是一種契約行為，審計因契約而產生,因契約而發展。審計關系實際上是審計關系人之間的一種社會關系，它包括了審計人與審計委托人、審計人與被審計人、審計委托人與被審計人三組關系。這三組關系形成了審計三角關系，任何一項審計都必須有審計人、被審計人、審計委托人。審計人接受審計委托人的委托或授權后，對被審計人進行審查并向審計委托人出具有關被審計人受托經濟履行情況的經濟報告；被審計人對審計委托人負有經濟責任，并由審計人對其受托經濟責任進行審查；審計委托人將其財產授予被審計人進行經營管理，要求被審計人對他們承擔經濟責任并從審計人那里獲取有關受托經濟責任履行的書面報告。

　　二、審計契約關系的歷史演進

　　審計行為是一種契約行為，狹義的審計契約應是指由審計人與審計委托人共同簽訂的契約，廣義的審計契約應當是在狹義的審計契約之外再增加審計人與被審計人簽訂的契約。世界審計報告的發展大致可以分成三個階段：非標準審計報告階段、標準審計報告的探索階段和標準審計報告階段。

　　第一，非標準審計報告階段：19世紀,英國公司最早要求審計人員對資產負債表的準確性做出審計報告，但是沒有統一規定審計報告的標準的用語和格式。

　　第二，標準審計報告的探索階段：20世紀初美國股票擁有權的廣泛分散，導致不同利益主體要求會計師出具的審計報告，隨著財務報表標準化的進程，對審計報告的標準化也提出了相應的要求。

　　第三，標準審計報告階段：1929年經濟危機以后對報告的用語、模式日益標準化和規范化，從而保證審計人員在各種情況下能將自己的審計意見準確地、簡明扼要地傳達給利害關系集團。

　　三、以“契約經濟論”分析審計關系的本質

　　審計的產生是由于受托經濟責任關系的產生而產生的，但是對審計的研究僅僅停留在“受托經濟責任”理論上不夠的。通過契約經濟的理論對社會經濟現象和制度的深刻剖析，為我們認識審計關系的實質和審計發展的內在規律提供了重要的理論依據。

　　第一，審計關系的本質是一種契約關系：從“關系鏈”角度看,審計的三角關系是在“兩權分離”狀態下建立起來形成了以審計委托人為中心的契約關系，審計委托人與被審計人之間以產權關系為紐帶的契約關系和審計委托人與審計人之間以代理關系為紐帶的契約關系。

　　第二，審計的重點是契約的完善：委托代理理論的核心是信息不對稱，審計的基本功能是在于減少信息不對稱導致的代理成本。然而審計是不可能完全的解決信息不對稱的問題，審計的重點應著眼于契約的完善上促進信，息質量的改善，以減少逆向選擇和道德風險。

　　第三，契約雙方是平等的：從契約理論的角度出發，契約的締結必須建立在雙方平等的基礎上，在上市公司審計委托人層次多、關系復雜的情況下堅持契約雙方的平等地位尤其重要。從完善和保障契約的角度，制衡和控制契約雙方中去尋找審計人的獨立性。

　　四、審計的契約關系和履約機制

　　獨立審計實質上是委托人和、受托人和被審計人（代理人）之間一組契約的集合。

　　(一)委托人與受托人之間契約的核心是降低代理成本。為了達到這一目標，委托人可能的選擇有：第一，依靠自身的力量，通過完善內部監督機制來制約代理人，減少其機會主義行為，但企業規模較大、股權較分散、委托人專業知識有限、內監督機制的獨立性較差等因素決定了這種監督機制的交易費用是高的，會高于代理成本，所以不具有經濟合理性。第二，委托“超然獨立”的注冊會計師監督代理人。將代理成本中的一部分作為審計費支付給注冊會計師，注冊會計師在收取審計費用之后，也就承擔起了為委托人監督代理人降低代理成本的義務。

　　(二)代理人(經理人員)本身也有委托注冊會計師進行審計監督或評價的動因其原因主要有以下幾方面：(1)注冊會計師發表的肯定審計意見是企業財務狀正常的一種證明，會對企業股票市場價格的上升產生一定的影響，從而使企業的市場價值上升。如委托人按企業市場價值的一定比例給代理人剩余索取權，那么，企業市場價值的上升也就味著代理人收益的增加。(2)注冊會計師肯定的審計意見也是經理人員能力和品行的一種證明，會對經理人員在經理市場上的價值產生一定的影響，從而使經理人員受益。(3)注冊會計師肯定的審計意見也為投資者投資提供了一種信號，可降低投資預期風險，從而有利于企業在資本市場上融資，有利于經理人員理財。

　　(三)受托人(會計師事務所)與注冊會計師協會之間契約的核心是信譽權制。委托人所以委托注冊會計師進行審計監督，是因為：第一，委托人相信注冊會計師有良好的專業知識和技能，能發現經理人員的違約行為。第二，委托人相信注冊會計師有良好的職業道德，對發現的經理人員的違約行為會如實地向委托人報告。但專業知識和技能以及職業道德等在簽約之前都不可觀察，只有通過其審計行為的結果才能反映出來。所以，贏得客戶的信任對注冊會計師是至關重要的。為了贏得客戶的信任，注冊會計師可能的選擇是：第一，通過多次反復地為客戶提供優質服務(即重復博拜)，慢慢地爭取客戶的承認。第二，加入一個具有權威性、公認性的組織，利用該組織在客戶心目中的信譽贏得客戶。這一組織就是注冊會計師協會，加入協會必須自覺地接受注協的監管，注協也可以通過取消注冊、罰款等手段來約束入會的注冊會計師，維護自己的權威性、公認性。

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