摘 要：注冊會計師堅守職業道德對我國經濟社會發展具有重要作用，目前注冊會計師由于利益驅使等原因不能堅守職業道德，提出了加強監管、優化職業環境等措施加強注冊會計師的職業道德建設。

　　關鍵詞：會計造假；注冊會計師職業道德；從業環境；加強監管。

　　一、注冊會計師職業道德的重要性

　　（一）從與經濟的關系來看職業道德的重要性

　　加強注冊會計師職業道德建設，促進社會主義市場經濟的健康發展。注冊會計師的職責是監督和約束市場主體的行為，保證市場經濟有序運行，如上市公司必須把其真實財務狀況如實告知股民，正確引導投資者。如果會計師不能保證公司報表的真實性，資本市場就會出現混亂，市場經濟的正常發展就會受到影響。市場經濟首先必須要有自律，然后才有他律。市場主體不能自律，他律也就無從談起。注冊會計師作為中介者，處在他律的重要地位，因此注冊會計師首先必須高度自律。

　　（二）從與社會風氣的關系來看職業道德的重要性

　　加強注冊會計師職業道德建設，有利于良好社會風氣的培養和形成。在市場經濟條件下，注冊會計師的職業道德，總會直接或間接地涉及到國家、單位、投資者、債權人等各相關方的利益，或多或少地影響著社會的道德風尚。如果每一個注冊會計師在從業活動中，都能正確行使自己的職業權利，履行自己的職業義務，自覺遵守其職業道德，那么，注冊會計師職業道德就會對社會風氣產生一種健康向上的促進作用，從而有利于良好社會風氣的培養和形成。

　　二、注冊會計師職業道德存在的問題及形成的原因

　　（一）存在的問題

　　當前，我國注冊會計師職業道德參差不齊，整體水平低下，社會公信力差。近年來，銀廣夏、麥科特、康賽集團等幾十家上市公司造假案就是充分的證明。正如我國注冊會計師協會秘書長李勇所言，我國注冊會計師行業正面臨著"有史以來最大的信任危機"。我國注冊會計師職業道德存在的問題很多，主要表現在以下幾個方面:

　　1、利益的驅使，使注冊會計師誠信意識喪失

　　市場經濟發展的一個基本目標就是追求利益的最大化。會計師事務所也追求自身利益的最大化，為追求最大利益而失去理性則是注冊會計師違規違法的根源。在追求利潤最大化的目標驅使下，一些注冊會計師失去理性，走上唯利是圖的道路，與公司串通作弊，虛報利潤。如：瓊民源與海南中華會計師事務所、鄭百文與鄭州會計師事務所、銀廣夏與中天勤會計師事務所等等，他們聯手造假獲取巨了大利益。嚴重的假賬現象，說明會計事務所喪失了基本執業道德的誠信意識，挫傷了投資者的投資熱情，影響了證券市場資源配置的效率，損害了注冊會計師的社會公眾形象。

　　2、違規處罰不力，肇事者有機可乘

　　"造假經濟學"認為，只要造假的預期收益大大高于造假成本，造假者就有造假的理由和沖動。在我國證券市場影響惡劣的十大公司財務舞弊案中，只有審計銀廣夏的會計師事務所--中天勤受到處罰，牽涉其他上市公司舞弊的注冊會計師雖然也受到了處罰，但處罰力度遠遠不夠。嚴重違法違規案件，大多以行政處分和罰款為主，根本起不到警示作用，相反助長了一些會計師事務所對法律的藐視，以致他們違背職業道德的違規行為屢屢發生。

　　3、約束機制缺陷

　　至2005年6月30日止，我國共有會計師事務所4627所，但其中合伙制事務所才591家，只占全國會計師事務所的12.77%，有限責任制事務所4036家，約占全國會計師事務所的87.23%。也就是說，承擔無限責任的合伙制事務所太少，而絕大多數事務所改成了有限責任制，只以事務所有限的資產承擔責任。一般的會計師事務所注冊資本才有幾十萬元，而被審計的企業可能擁有上億元以上的資產，事務所出具虛假報告給股東帶來的損失是事務所本身資產遠遠不能補償的。承擔有限責任，使有些會計師事務所造假有恃無恐。

　　（二）形成的原因

　　造成目前我國注冊會計師職業道德水平低下的原因是多方面的，主要有如下原因:

　　1、注冊會計師從業環境的影響

　　目前我國注冊會計師執業的大環境不盡人意。一是政府部門的干預。我國會計師事務所雖然已經完成"脫鉤改制"的轉變，但受政府部門干預的烙印并未完全消除。出于個人、部門、地區利益的考慮，一些地方政府部門為粉飾地方業績，經常暗示甚至命令會計師事務所及會計師，出具不符合事實的審計報告。二是相互攀比的從眾心理。一些公司企業本來不具備上市條件，但在策劃上市過程中，律師、券商、評估師等在虛假的材料面前都出具了證明，再苛求注冊會計師獨善其身，那是很難做到的。三是注冊會計師缺少恪守職業道德的外在壓力。目前，我國上市公司的證券交易是投資與投機并存，而后者比重更大。會計信息真實與否對股民并不重要，他們所關心的是股價上漲，有時他們也需要虛假的會計信息來烘托股價上漲，注冊會計師恪守職業道德的壓力無形中減輕了許多。

　　2、會計監管不到位

　　會計監管不到位，對從業人員監管不力，使其違背職業道德的現象屢禁不止。從會計監管的體系建設來看，我國目前已形成三位一體的會計監管體系，即國家監管、社會監管和單位內部監管。但在監管過程中存在著許多問題，主要表現為：我國會計監管部門繁多，既有政府監管部門，如財政、工商、稅務、審計等監管部門，也有行業監管部門，如，注冊會計師協會等，如此眾多的監管者，按理說完全可以抑制職業道德違規事件了，但事實并非如此。究其原因就是會計監管機制不健全，監管關系尚未理順，重復、無效的監管使得企業不勝其煩，監管成本居高不下，致使會計監管收效甚微，職業道德違規事件屢屢發生。

　　三、注冊會計師職業道德建設的對策與措施

　　（一）為注冊會計師創造一個良好的環境

　　1、發揮"注協"作用，改善執業環境

　　會計師事務所作為獨立的社會中介組織，除受法律的約束外，不應受任何部門的法外干涉。

　　（1）發揮"注協"作用，加強與工商、稅務、金融、證券、評估等有關部門的聯系、溝通，協調解決注冊會計師執業中遇到的問題，防止有關部門的行政干預和部門、行業、地區間的業務壟斷，創造一個公平的競爭環境。

　　（2）加強對會計師事務所和注冊會計師的監督管理和稽查力度。要對會計師事務所和注冊會計師執業中存在的諸如低價拉客戶、高額給回扣等不正當競爭行為予以堅決打擊，努力營造一個有序的市場環境。

　　2、完善公司法人治理，理順審計委托關系

　　首先應建立董事長與總經理的分離機制。目前，我國上市公司董事長與總經理兩職合一的比例高達60%以上，破壞了內部治理結構的監督機制。因此，建議我國上市公司建立董事長與總經理的分離制度，使董事長、總經理各負其責，充分發揮董事會的監督職能，使經理操縱會計信息的行為受到有效制約。改革目前的董事會直接委托注冊會計師審計方式，對上市公司采取"審計委員會委托"加"股東大會批準"模式，將會有效遏制經營者隨意變更會計師事務所，從而降低對審計人員獨立性的威脅。

　　3、引入民事賠償機制。

　　我國現行的《注冊會計師法》雖規定了行政責任、刑事責任和民事責任，但對民事責任規定極為簡略，很多具體問題并未涉及，缺乏可操作性，在實踐中也偏重追究行政責任，而對民事賠償責任運用較少。應當完善相關法律制度，在相關法律中明確規定注冊會計師民事責任的鑒定，引入民事賠償機制，按實際造成損失金額的大小承擔經濟連帶賠償責任，以維護中小股東的利益。這樣有利于注冊會計師在執業過程中自覺維護其執業的獨立性。

　　（二）加強注冊會計師職業道德監管

　　1、對我國注冊會計師協會準確定位，提高行業自律監管效率

　　應對注冊會計師協會準確定位，明確其行業自律監管的職責。協會究竟是隸屬于政府，還是獨立于政府？協會的任務究竟是什么？根據我國現階段的實際情況，協會應既能作為公的代表協助政府對注冊會計師行業進行管理，維持公共秩序；又能作為私的代表對政府進行制約和監督，參與政府決策，維護注冊會計師行業的利益。為此，應當進一步明確協會的地位和職責，增強協會的獨立性，減少行政色彩；同時明確政府對協會的監督指導，可考慮在中央一級設立中介行業監管委員會，并下設各類行業協會，授權中注協對地方注協實行垂直管理，加強全行業的統一監管，提高自律監管效率。

　　2、強化政府監管力度，切實保障行業監管目標的實現

　　由財政、審計、證券監管等各政府部門及行業協會經共同協商后，聯合開展檢查工作，共同開展對上市公司的信息披露、會計師事務所及注冊會計師的獨立性及執業質量、違法造假案件等的監督檢查及處理處罰，并建立誠信檔案，形成一個務實、協調、有效的監管網絡。這樣既減少監督檢查成本，又減輕行業負擔，同時提高政府監管功效。

　　注冊會計師職業道德評價體系建設是一項宏大的社會系統工程，也是一項長期復雜的任務。各部門應科學規劃、積極配合，推動我國注冊會計師職業道德的建設。