實收資本是企業所有者權益類會計科目之一，也是企業審計的一個重要科目。通過實收資本科目的賬簿記錄和報表信息披露，可以反映企業所有者（即股東）投入企業的資本或股本的實際情況。中介機構的審計人員要對電力企業的實收資本進行審計，就要對實收資本和注冊資金的概念有一個全面的認識，對實收資本的審計程序有一個較好的把握，才能根據審計中發現的問題，提出完善電力企業實收資本管理的合理建議。

　　一、實收資本與注冊資金的界定

　?。ㄒ唬嵤召Y本和注冊資金的概念。所謂實收資本（或股本），是企業實際收到的各個股東按照公司章程規定投入和認繳的資本，包括股東以各種出資方式的出資，可分為貨幣出資和非貨幣出資，非貨幣出資又包括固定資產、無形資產、存貨等。電力企業實收資本的顯著特點是金額很大，一般可達十幾億、幾十億，有的幾百億甚至上千億。

　　所謂注冊資金，是企業到工商行政管理機構辦理企業法人資格注冊時，營業執照上注明的資本金數額。注冊資金的辦理一般要經過四個環節：一是公司股東會、董事會在公司章程中規定注冊資金的總額、各股東的出資比例、出資方式及其資本金到位的時間要求；二是公司實際收到各個股東的出資后，聘請中介機構對實收資本出具驗資報告；三是公司到工商行政管理機構申請辦理注冊或變更登記手續；四是工商行政管理機構收到企業上報的資料文件并進行審核后，給企業頒發法人營業執照，并在營業執照上注明注冊資金數額。

　?。ǘ嵤召Y本與注冊資金的關系。二者既有相同點，也有不同點。相同點是注冊資金與實收資本均指股東對企業的投資，是企業所擁有的經營資本；不同點是：一為“注冊”，即工商行政管理部門頒發企業營業執照上的注冊數；一為“實收”，即企業按照公司章程規定的股東認繳數實際收到的投資資金。注冊資金與實收資本均是動態的，但實收資本數比注冊資金數變動得頻繁一些。

　　實收資本與注冊資金在數量關系上可能出現三種狀況：一是實收資本等于注冊資金，這是最佳的一種狀況，即企業及時、足額收到股東投資并辦理了驗資和注冊登記手續，實收資本與營業執照上的注冊資金數額相等；二是實收資本大于注冊資金，這也是較好的一種狀況，即企業注冊登記后再次收到股東投資，但是還沒有及時辦理驗資和變更登記手續，就出現了實收資本大于注冊資金的情形，這說明企業的實際投資規模擴大了，但是營業執照上的注冊資金（名義投資規模）沒有相應地擴大；三是實收資本小于注冊資金，這是最差的一種狀況，即企業收到股東投資并辦理驗資和注冊登記后，有股東撤走了投資資金，但是企業沒有及時辦理注冊資金減少的工商變更登記手續。這種投資規?？s小的情形，可能產生兩種不良后果：一方面會影響企業的正常生產與經營，另一方面會使投資者或潛在投資者對該企業失去信心。

　　（三）實收資本與注冊資金的本質。注冊資金是企業章程的規定數、股東認繳的出資數和營業執照上的注冊數；實收資本則是各個股東的實際投資數、企業銀行賬戶實際收到的投資資金數和企業賬面反映的實收資本數。公司股東會、董事會對注冊資金作出增加或減少的決議具有投資行為的計劃性、指導性，而公司的實收資本發生增減變動是企業執行投資計劃的實際結果。企業的實收資本變動后再辦理驗資和工商變更登記手續，是企業投資規模在注冊資金數額上的反映。因此我們審計的對象是實收資本而不是注冊資金，但是在審計過程中我們又必須了解注冊資金，并將實收資本與注冊資金的情況進行對比，才能更準確地反映實收資本的變動情況。

　　二、電力企業實收資本的審計程序

　　第一，了解企業實收資本的會計核算業務類型，以便有針對性地實施審計程序。企業實收資本或股本的核算業務一般有八類，分別是：接受投資者投入資本、向投資者分配股票股利、資本公積轉增資本、債轉股、以權益結算的股份支付、減資、中外合作企業根據合同規定在合作期間歸還投資者的投資和中外合作經營清算。一個電力企業在一個會計年度的實收資本（或股本）業務往往有三種情況：一是八類業務均沒有發生，實收資本的期初與期末余額相等；二是發生了八類業務之中的某一類，此時實收資本期初與期末的余額一般不相等；三是發生了八類業務中的某幾類業務，此時實收資本期初與期末的余額一般也不相等。

　　第二，根據審計模板表格的要求，注重收集實收資本的證據資料。一般的會計師事務所均有審計模板，經常審計能源、電力企業的會計師事務所，更會有適合電力企業核算特點的標準模板。實收資本科目的審計模板中一般包括審計程序表、審計導引表、審核明細表、測試表（抽查憑證）等。實施審計程序就要填寫這些標準化的表格，而填好表格的前提就是收集全各種證據資料。只有證據資料收集齊全了，模板表格才好填寫，因此，在審計現場收集證據十分重要。但要注意的是，在審計現場也不能只收集證據而不填寫模板表格，因為不填寫表格難以知道需要收集哪些具體證據。因此一般情況下，在現場審計實收資本時，填寫模板表格與收集證據資料應同時或交叉進行。

　　第三，獲取企業法人的營業執照，了解注冊資金的變動情況。企業營業執照的狀況有三種可能：一是新建、籌建的電力企業暫時沒有辦理營業執照，但是已有有關單位撥付的項目前期費和股東交付的部分投資資金。之所以沒有營業執照，可能是該項目沒有得到有關上級的最終批準，也可能是企業因為其他原因沒有及時辦理驗資和注冊登記手續。二是電力企業有一個營業執照。比如該企業屬于新建企業，收到股東出資后辦理了驗資和注冊登記手續，領取了第一個法人營業執照。三是已投產多年的電力企業有兩個或多個營業執照。即在領取了第一個營業執照之后，股東又發生了出資或撤資等情況，又辦理了增資或減資的變更登記手續。在企業現場審計時，審計人員既要問清楚企業有無營業執照、有幾個營業執照等情況，也要復印新、舊營業執照后納入審計工作底稿，以便填表、分析、查閱時使用。

　　第四，獲取電力企業的董事會章程和股東會會議紀要，了解股東的出資額及其比例。關于股東投資規模的信息最早記載于股東（董事）會會議紀要，其次記載于企業章程，最后記載于營業執照。從股東（董事）會會議紀要中可以更全面地獲取關于各個股東的出資金額、出資比例、出資方式和出資時間要求。另外，企業可能會有幾次股東（董事）會議的紀要和修改過的章程，要注意收集齊全，以供對比分析和查閱之用。

　　第五，測試實收資本的會計核算情況，確定其信息披露是否準確。通過核對實收資本年度期初、期末的報表數、總賬數和明細賬數，了解其相互之間是否相符、有無變動及變動的具體情況；通過抽查與實收資本和銀行存款等科目有關的記賬憑證及其附件，了解各個股東繳納實收資本的情況，看其會計核算是否異常。

　　三、電力企業實收資本核算與管理的問題舉例

　　例一，企業控股股東的注冊資金到位不及時。如某水力發電公司2007年第10次股東會議決定，在2007年年初實收資本64 840萬元的基礎上，新增注冊資本24 000萬元，其中：某國網二級集團控股公司12 240萬元，某省建設投資公司10 800萬元，某省電力公司960萬元。由于控股公司認繳資本沒有全部到位，實際少注入3 060萬元，導致2007年期末該水力發電公司實收資本只有85 780萬元，與修改后章程規定的注冊資本數88 840萬元相差3 060萬元。

　　例二，企業參股股東出資未及時足額到位。如某風力發電公司的股東之一（某電力集團公司）出資未按期到位。按照公司章程、出資協議及第二次股東會決議，各股東應于2007年10月15日前注入第二次出資。截至2007年期末，公司已收到控股股東、另一參股股東第二次出資分別為2 925萬元和225萬元，但還有公司股東之一（某電力集團公司）未能按期交付出資1 350萬元。

　　例三，公司的實收資本增加后沒有及時辦理驗資和變更登記手續。如某抽水蓄能電站公司的企業法人營業執照上注冊資本為46 973萬元，財務賬面上實收資本為57 177萬元，期末實收資本比注冊資本多10 204萬元。原因就在于一個控股股東、三個參股股東于2007年6月后新注入了資本金，但該公司沒有及時辦理驗資和工商變更登記手續。此類問題在電力系統是一個比較普遍的現象。

　　上述舉例是筆者參與國網某二級集團控股公司2007年年報審計過程中發現的三個典型問題。如果我們將實收資本審計的時間和空間范圍予以擴大，還會發現數量更多、情況更復雜、性質更嚴重的問題，如投入資本中無形資產比例過高、隨意增加或者沖減資本金、虛報注冊資本或者投資者隨意抽回投資等。所以，審計人員一定不能忽視對實收資本科目的審計，也不能隨意省略必要的審計程序，更不能輕易放棄收集充分的審計證據。否則，就難以規避審計風險。

　　四、完善電力企業實收資本財務管理的建議

　　第一，電力企業的各個股東要及時足額出資，確保注冊資金到位?？毓赡腹疽饚ь^示范作用，在整個集團公司系統積極倡導誠信投資、誠信經營，徹底改變部分股東少交、遲交注冊資金的現象。當控股公司帶頭到位出資后，可以以適當的方式對所屬各子（分）公司注冊資金與實收資本情況進行一次全面的清理檢查，以督促各個股東按照章程和股東會決議的規定及時足額地出資。

　　第二，電力企業的財務部門要對實收資本進行正確的賬務處理和準確的報表反映。企業對以其他方式出資的要做好相關的配套工作，例如對以非貨幣資產出資的，及時組織做好資產評估工作；對于以前期費（其他應付款）轉增資本的，進行正確的賬務處理和報表信息披露。

　　第三，電力企業要及時組織辦理實收資本的驗資工作和注冊資金的變更登記手續。電力企業所收實收資本的金額一般比較大，因此收到實收資本后（尤其是當實收資本與注冊資金數額相差幅度達到或超過20％時）要及時辦理驗資和營業執照變更登記手續，做到營業執照上的注冊資本與企業賬面實收資本一致，與公司章程規定的出資比例一致，使投資各方合作愉快，以免影響電力企業的正常生產與經營。

　　第四，中介機構在為電力企業提供資產評估、驗資證明和年報審計服務時，要恪盡職守、獨立公正、科學合理地予以估價，實事求是地出具驗資證明，如實地在審計報告和報表附注中披露實收資本的變動情況，并在管理建議書中提出完善實收資本財務管理的合理化建議，以促進電力企業進一步規范實收資本的會計核算和財務管理。