根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱“新準則”），在非貨幣性資產交換中，對換入的非貨幣性資產，符合條件的，其入賬價值應當以公允價值計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。當公允價值大于賬面價值時，該交換會增加企業的資產和利潤。企業需慎防關聯方利用非貨幣性資產交換粉飾會計報表。

　　一、非貨幣性資產交換的準則規范及其財務影響分析

　　非貨幣性資產交換的方式有多種，但不管哪一種方式，只要公允價值大于賬面價值，就會產生利潤。以存貨交換存貨為例，根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》應用指南（以下簡稱“新準則指南”），換出資產為存貨且換入資產以公允價值計量的，應當做銷售處理，按換出資產的公允價值確認收入，同時結轉成本。此時，公允價值大于賬面價值的差額為企業的收益，反之為企業的損失。

　　[例1]甲企業以庫存商品A交換乙企業的庫存商品B。庫存商品A和庫存商品B的賬面余額分別為70萬元和80萬元，公允價值均能可靠計量，分別為90萬元和100萬元。無確鑿證據表明二者的公允價值孰更可靠。增值稅率17％，企業所得稅率33％，城建稅率7％，教育費附加費率3％。

　　由于該例中未涉及補價，按照新準則，換人資產的人賬價值＝換出資產的公允價值＋相關稅費。則：

　　庫存商品B的入賬價值＝庫存商品A的公允價值＋相關稅費＝90＋增值稅銷項稅額一增值稅進項稅額＝90＋90×17％-100×17％＝88.3（萬元）

　　庫存商品A的入賬價值＝庫存商品B的公允價值＋相關稅費＝100＋增值稅銷項稅額一增值稅進項稅額＝100＋100×17％-90×17％＝101.7（萬元）

　　同時，按稅法規定，凡當期需交“三稅”（增值稅、消費稅及營業稅）的，必須繳納城建稅及教育費附加，計算辦法為，用當期實繳“三稅”額乘以城建稅及教育費附加稅率。并且非貨幣性交換引起企業利潤增加，會相應增加企業的所得稅稅負。

　　比較可知，甲、乙通過交換分別實現凈利潤13.5139萬元和13.2861萬元，凈資產分別增加27.0278萬元、26.5722萬元。原因在于庫存商品A和庫存商品B的公允價值都大于其賬面價值。企業的存貨生產成本通常要小于其市價，并且又是企業最常見的資產，故必須警惕關聯方通過存貨交換粉飾報表。除存貨外，企業的其他資產如房屋、土地使用權、股票等價值上升空間比較大，也可能被關聯方用來調節利潤。

　　二、非貨幣性資產交換粉飾會計報表的識別

　　（一）交換是否具有商業實質新準則規定，換入資產以公允價值計量的，該交換必需具有商業實質。根據新準則指南，商業實質指交換雙方的資產在未來現金流量的時間、金額、風險及資產價值等方面顯著不同。資產諸方面顯著不同，使交換具有可能，雙方各取所需。如一方擁有債權性投資，而另一方擁有長期股權投資；一方為了獲取高報酬，愿意承受風險；一方具有風險反感意識，只求穩定回報。雙方則可以通過交換達到各自目的。具有商業實質的交換絕不會是用兩件或多件相似甚至相同的資產進行毫無意義的交換。但對于關聯方，筆者認為新準則指南的解釋有所欠缺：上述方面顯著不同，只能是交換具有商業實質的必要條件，而不是充要條件。因為關聯方的交換目的若是粉飾報表，雙方交換的資產可以是相似甚至相同的資產，也可以是各方面顯著不同的資產，只要資產公允價值大于賬面價值，關聯方就能“盈利”。所以在判斷出關聯方交換資產顯著不同后，還不能判斷該交換具有商業實質，必須通過其它方法進行深入分析。

　　（二）交換雙方是否不進行實物轉移或連續多次進行非貨幣性資產交換某些資產對關聯方很有用，但通過非貨幣性資產交換，將轉移其對該資產的所有權。為了達到繼續使用的目的，關聯方可通過兩種手段：一是不進行實物轉移；二是通過近期再次交換換回該資產。第一種做法審計人員通過盤點，進行賬實核對，很容易查出來；第二種方法，通過再次交換，可重新取得原資產的所有權。并且，若交換雙方資產的公允價值有差異，進行二次交換時，關聯雙方的資產和利潤可能會進一步上升。

　　若交換時換入資產價值以換出資產的公允價值計量，此時，換出資產的公允價值即換入資產的入賬價值。進行第二次交換時，便產生一個差額，即第二次交換時換出資產的賬面價值（第一次交換時換出資產的公允價值）和第二次交換時換出資產的公允價值（即第一次交換時換入資產的公允價值）的差額。當第一次交換時換出資產的公允價值小于第一次交換時換入資產的公允價值時，則表明，第二次交換時，換出資產的公允價值大于換出資產的賬面價值，是關聯方的收益。

　　若交換時換入資產價值以其自身的公允價值計量，此時，換入資產的人賬價值即其本身的公允價值。在進行第二次交換時，產生一個差額，即換出資產的賬面價值（第一次交換時換入資產的公允價值）和換入資產的公允價值（即第一次交換時換出資產的公允價值）的差額。當第一次交換時換入資產的公允價值小于換出資產的公允價值時，是關聯方的收益。

　　[例2]承例1，設甲、乙再次進行交換，則：

　　甲企業重新換回的庫存商品A的入賬價值＝換出資產（庫存商品B）的公允價值＋相關稅費＝100＋增值稅銷項稅額一增值稅進項稅額＝100＋100×l7％-90×17％＝101.7（萬元）

　　乙企業重新換回的庫存商品B的入賬價值＝換出資產（庫存商品A）的公允價值＋相關稅費＝90＋增值稅銷項稅額一增值稅進項稅額＝90＋90×17％-100×17％＝88.3（萬元）

　　通二次交換，甲企業的凈資產增加額為6.7224萬元（103.7502-97.0278），并獲得了7.7251萬元的凈利潤。而乙企業凈資產減少了，減少額為20.3224萬元（86.2498-106.5722）。且發生了7.7251的凈虧損。原因在于上述換入資產是以換出資產的公允價值計量，且庫存商品A的公允價值小于庫存商品B的公允價值。對于甲企業，在二次交換時，換出資產（庫存商品B）的公允價值大于其賬面價值，故在交換中實現了凈利潤。對于乙企業，在二次交換時，換出資產（庫存商品A）的公允價值小于其賬面價值，故在交換中發生了凈虧損。但對整個關聯方集團來說，通過兩次交換，最終資產都以公允價值計量，故在交換資產公允價值總額大于賬面價值總額的情況下，整體還是盈利的，例1、例2中，甲和乙通過兩次交換，凈資產共增加40萬元（27.0278＋26.5722＋6.7224-20.3224），共“盈利”26.8萬元（135139＋13.2861＋7.7251-7.7251）。

　　（三）交換成本是否對等在非貨幣性資產交換中，關聯方交換的資產公允價值不一定對等。正常情況下，一方會要求另一方支付公允價值的差額，即補價。這樣雙方交換成本才會對等。此時，對于支付補價方，換出資產的公允價值＋支付的補價＝換人資產的公允價值；對于收到補價方，換出資產的公允價值＝換入資產的公允價值＋收到的補價。根據新準則指南，此時，換入資產的價值若以其本身的公允價值為基礎計量，則換入資產的入賬價值＝換入資產的公允價值（換出資產的公允價值＋支付的補價一收到的補價）＋相關稅費；若換入資產的價值以換出資產的公允價值為基礎計量，則換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值＋支付的補價（或減去收到的補價）＋相關稅費。由此可以看出，換入資產的價值無論是以換入還是換出資產的公允價值為基礎計量，最終換人資產的入賬價值都是和其換入資產的公允價值接近的，差額為相關稅費。

　　對于關聯方，因為資產可能還要換回，故不一定要求對方支付補價。此時，換入資產的入賬價值相較于其公允價值一方會偏低、一方會偏高。偏離程度越大，則表明該交換不具有商業實質的可能性越大。例1中，庫存商品A的公允價值比庫存商品B的公允價值小10萬元，應由甲向乙支付補價10萬元。此時，庫存商品B的入賬價值＝換出資產（庫存商品A）的公允價值＋相關稅費＋補價＝90＋增值稅銷項稅額一增值稅進項稅額＋補價＝90＋90×17％-100×17％＋10＝-98.3萬元，比較接近庫存商品B的公允價值100萬元。庫存商品A的入賬價值＝換出資產（庫存商品B）的公允價值＋相關稅費一補價＝90＋增值稅銷項稅額一增值稅進項稅額一補價＝100＋100×17％-90×17％-10＝-91.7萬元，比較接近于庫存商品A的公允價值90萬元。雙方換入資產的入賬價值與其公允價值的偏離程度均是1.7萬元，正好是增值稅的影響。該交換為粉飾報表目的的關聯方交易的可能性較小。但在不支付補價的情況下，庫存商品B的入賬價值為88.3萬元，與其公允價值相差1 1.7萬元，庫存商品A的入賬價值為101.7萬元，與其公允價值相差11.7萬元，除去增值稅的影響1.7萬元，雙方換人資產的入賬價值與其公允價值仍有較大差距，該交換為粉飾報表目的的關聯方交易的可能性較大。