2005年11月16日至26日，中國會計學會考察團訪問了土耳其、希臘兩國。期間與土耳其會計準則委員會、土耳其德勤會計師事務所、希臘會計審計監管委員會、希臘注冊會計師協會、希臘德勤會計師事務所等單位進行座談訪問，就會計準則制定機構的工作、國際會計準則的執行、會計審計監管等情況進行了廣泛的交流和討論。現將了解到的有關情況及體會報告如下。

　　一、土耳其

　　（一）土耳其積極采用國際會計準則的重要經濟、法律背景

　　土耳其地跨亞、歐兩洲，15、16世紀鼎盛時期版圖擴及歐、亞、非三洲。在20世紀60、70年代，土耳其的經濟發展戰略屬于內向型，自80年代中期起，土耳其推行自由市場經濟，大搞私有化，經濟增長較快，但同時存在通貨膨脹率高、財政赤字高、收入分配不均及失業率高等問題，2001年爆發了嚴重的經濟危機。在全球化和世界經濟權力轉移及重組中，土耳其正式提出了利用自己地緣優勢加入歐洲共同體，并在國內推行了一系列的制度和法律系統改革。

　　土耳其是一個穆斯林國家，但是由于它所處地理位置和早期對西方先進法律體系的吸收，使它的法律體系和系統完全不同于其他穆斯林國家，是中東地區向現代西方民主政治過渡中，走在最前沿的伊斯蘭國家。法律體系的先進程度和適用性，要和一個國家的政治、經濟、文化相協調。土耳其的歷史、宗教、文化介于傳統和現代、先進與落后之間，由此了形成其獨特的法律系統。在土耳其法律中商法和稅法對會計的影響最直接。

　　土耳其的歐盟政策和隨之而進行的各項社會制度和法律系統的改革，是土耳其積極采用國際會計準則的重要經濟、法律背景。

　　（二）土耳其會計準則制定機構及準則制定工作情況

　　在土耳其，不同的管理機構都有權決定他所管轄公司編制財務報告的標準，其進行準則制定的機構主要有：管理上市公司的資本市場管理委員會（CMB）、管理金融系統的銀監局（BRSA）和試圖改善這種分部門會計管理現狀而成立的會計準則委員會（TASB）。

　　1、土耳其資本市場管理委員會

　　土耳其資本市場管理委員會是土耳其證券市場的監督和管理機構，它由1981年頒布的《資本市場法》授權，自成立以來，一直致力于制定詳細的組織和管理資本市場的法規，以及發展資本市場產品和機構等方面的規章制度。

　　為了與土耳其商法和稅法保持一致，土耳其公司都使用賬面值編制法定的財務報表。2003年以前，資本市場管理委員會對上市公司采用專門的會計準則，只是對法定的賬戶進行了有限的修訂（例如：退休金支付條款）。資本市場管理委員會的會計準則大多數是20世紀80年代后期制定的，這些準則很大程度上受到了國際會計準則的影響。但兩者還是存在根本的區別，主要是因為資本市場管理委員會希望其會計準則能與稅法保持一致，同時盡量簡化。與國際會計準則相比，資本市場管理委員會的準則缺乏足夠的更新，它與國際會計準則的差異主要表現在：

　　（1）缺少通貨膨脹會計準則；

　　（2）缺少企業合并會計準則；

　　（3）缺少恰當的租賃會計準則；

　　（4）缺少遞延稅會計等。

　　在土耳其，與國外財務機構和投資者有關的上市或非上市公司都需要編制單獨的國際會計準則報表。

　　2、銀監局

　　銀監局是土耳其金融系統的監督管理機構。銀監局成立于2001年，在它之前，金融系統由土耳其財政和中央銀行（Turkish Treasury and Central Bank of Turkey）管理。銀監局的主要目標是：保護債權人的權力和利益，同時為銀行和金融機構在市場規則下健康、高效的進行全球化競爭提供良好的環境，從而維護經濟的持續增長和國家的繁榮穩定。

　　土耳其《金融法》第4389號“會計準則”第13章中規定，銀行應按照銀監局制定的“會計原則規則”（Accounting Principles Regulations，APR）中的基本原則和方法記錄發生的經濟業務，并編制資產負債表、損益表等會計報表。同時，銀行的財務報表和賬戶記錄應與土耳其商法和稅法等保持一致。

　　2001年12月31日是土耳其金融系統的里程碑。由于長期的通貨膨脹，2001年土耳其爆發經濟危機，銀行大量倒閉。銀監局要求對2001年12月31日截止的財務年度執行特殊審計，即指定兩家會計師事務所對一家上市公司進行審計，內容包括合并財務報表和對子公司的投資會計（IAS27），關聯方投資會計（IAS28）和高通貨膨脹下的會計財務報告（IAS29）等IAS條款的審計。這些特殊的審計完成后，銀監局建立了會計實務條款（APA）。從2002年開始，對土耳其的金融業要求進行季度審計。

　　目前土耳其上市公司執行的會計實務條款共有19條，大多數是直接翻譯國際財務報告準則，其與國際財務報告準則的主要差異是：

　　（1）只要求金融類公司進行合并，對非金融類公司不要求合并；

　　（2）對于雇員福利不要求象國際會計準則那樣進行折現；

　　（3）準則沒有跟上國際會計準則的最新變動。

　　在土耳其，上市金融類公司按照會計實務條款編制財務報告，同時為了滿足國外投資者的需求，按國際會計準則編制財務報告。

　　3、土耳其會計準則委員會（Turkish Accounting Standards Board,TASB）

　　土耳其會計準則委員會是1999年12月15日依據資本市場法的規定而成立的。土耳其會計準則委員會的成立是為了鼓勵發展和調整國內的會計準則，從而使財務報告的內容具有正確性、可信性、可比性和易于理解；同時它也有權決定和發布對公眾有益的會計準則。

　　土耳其會計準則委員會隸屬于國務院，是法人實體，有自主的管理權和財務權。由9名成員組成，分別來自金融部、工商業部、高等教育機構、財政部、資本市場委員會、銀監局、日用品交易和商業聯合會，以及來自土耳其自由職業會計師、財務咨詢師和注冊財務咨詢師聯合會的一名自由職業會計師和一名注冊財務咨詢師。每屆委員會的任期是3年。

　　2002年4月，土耳其會計準則委員會正式開始工作以后，就著手確定了一系列關于組織架構方面的問題，如確定了委員會的工作原則、工作程序、工作的完成質量和管轄的準則范圍等。為了與國際財務報告準則（IAS/IFRS）完全保持一致，土耳其會計準則委員會遵循了國際會計準則委員會制定的官方翻譯程序的原則。考慮到委員會的主要職責，制定出的準則草案，需要作為土耳其會計準則草案文檔公開發表，以征求公眾意見。一些已經征求過公眾意見的草案已在2005年完成并發布在政府公報上，從而加快了準則出臺的時間。土耳其會計準則委員會已經完成了《編制和陳述財務報告的基本框架》《TMSl-IASl-財務報告的陳述》《TMS2-IAS2-存貨》《TMS7-IAS7-現金流量表》《TMS8-IAS8-會計政策、會計估計和錯誤變更》《TMSlO-IASlO-資產負債表日后事項》《TMSll-IASll-建筑合同》《TMS2O-IAS20-政府特許會計和政府資助的披露》《TMS23-lAS23-借款成本》《TMSl8-TASlR-收入》《TMS28-IAS28-關聯方投資》11項準則，這些準則將會在2005年的政府公報上發布。

　　此外，剩下的土耳其會計準則（國際會計準則）草案已經處于征求公眾意見的階段，預期這些國際財務報告準則最終會在考慮公眾意見的基礎上確定為土耳其會計的準則，并在政府公報上發布。考慮到與歐盟法規的協調，土耳其會計準則預期會于2005年年底全部完成并發布。

　　（三）土耳其國際會計準則的采用與執行情況

　　1、轉向國際財務報告準則

　　由于受到資本市場和其他監管機構的壓力，土耳其資本市場管理委員會發布了兩個新的公報以解決部分問題：一是通貨膨脹會計（Series14第20號公報）；二是企業合并會計（Seriesl4第21號公報）。這些準則于2001年發布，直到2003年底才開始執行。為了與國際會計準則保持一致，2003年11月，土耳其資本市場管理委員會翻譯了國際會計準則，發布了最新的Seriesl4第25號公報一一編制和公開發布財務報告。Seriesl4第25號公報于2005年1月1日起執行，但土耳其資本市場管理委員會允許公司從2003年12月31日起提前采用國際會計準則或Seriesl4第25號公報。沒有提前采用新公報的公司，到2005年1月1日前必須至少使用通貨膨脹會計和企業合并會計。因此一些公司（包括Koc、Sabanci等主要的上市公司）都從2003年12月31日起采用國際財務報告準則編制財務報告。

　　土耳其資本市場管理委員會允許公司在國際會計準則和 Series14第25號公報之間進行選擇，IASB和TASB發布的會計準則將會被當作土耳其資本市場管理委員會的會計原則。

　　2、新的土耳其會計準則與國際會計準則的異同

　　Seriesl4第25號公報是以2003年發布的國際會計準則為基礎的，而2004年3月份以后國際會計準則發生了很大的變化。土耳其資本市場管理委員會也承認需要更新準則以與國際財務報告準則保持一致。

　　土耳其會計準則委員會（Turkish Accounting Standards Board，TASB）作為國內會計問題的解決機構。土耳其會計準則委員會目前主要是翻譯國際財務報告準則的最新版本，以及在“四大"的幫助下修訂這些準則以適用于土耳其本國。預計到2006年，國際會計準則理事會將會對這些翻譯進行認證，土耳其資本市場管理委員會也會把它作為上市公司的會計準則。每當國際財務報告準則發生變化時，土耳其會計準則委員會就會及時更新自己的相應準則。

　　新的土耳其商法草案預計也會在2006年頒布，它將會要求所有公司（上市或非上市）按照與國際財務報告準則內容一致的土耳其會計準則委員會的準則編制財務報告。同時，新法案會要求會計師事務所對所有具備一定規模的公司進行強制審計。

　　3、會計師事務所和公司的反應

　　在土耳其的“四大”會計師事務所鼓勵他們的客戶提前采用國際財務報告準則。其他會計師事務所不得不采取與“四大"一致的做法。但由于資源有限，土耳其公司不愿意采用國際財務報告準則，其面臨的主要問題是：

　　（1）缺乏對國際財務報告準則進行了培訓的員工；

　　（2）需要會計師事務所的鼎立支持；

　　（3）從現有報告過渡到國際財務報告的銜接。

　　對此，會計師事務所提供的解決法案是對客戶進行有關國際財務報告準則方面的培訓，以及在國際財務報告準則實施過程中進行大力持續的支持。

　　（四）土耳其準則制定執行中的主要問題

　　1、沒有統一的“土耳其公認會計標準”

　　目前，伊斯坦布爾證交所上市公司使用的最全面的準則是資本市場委員會準則（CMB準則）非上市公司使用統一會計法規（Uniform Code of Accounts，包括一些會計原則）、稅法和商法。稅法仍然很有影響力。

　　2、會計規則缺乏一致性

　　目前沒有機構有明確的權力制定準則，新土耳其商業法草案要求所有公司使用 IFRS。如果這個成為現實，那么這個問題將可以得到解決。

　　3、熟悉準則的人才

　　由于工業界和政府部門受過培訓的人員都非常有限，同時除“四大"和大公司外的其他當地注冊會計師也對國際財務報告準則不熟悉，因此保證國際財務報告準則的順利使用可能會比較困難。

　　二、希臘

　　（一）希臘采用國際會計準則的文化背景

　　希臘位于巴爾干半島最南端，是西方文明的發祥地，創造過燦爛的古代文化，前5世紀為鼎盛時期，之后飽受戰亂，長期被占領，至1944年全國解放，恢復獨立。1973年確立共和制。希臘是歐洲聯盟中經濟欠發達的國家之一，經濟基礎比較薄弱，服務業是經濟的重要組成部分，對外依賴較嚴重。近年來希政府推行嚴厲的緊縮政策，加大打擊偷漏稅的力度，減少公共支出，加快私有化進程，以求擺脫多年來的經濟困境。

　　希臘文化作為西方文明三大源頭之一，其自由和理性的文化精神，在文藝復興運動中被發現并傳播到全世界。一些民主自由政治原則，如政府對人民負責，由陪審團審判，公民享有思想、言論、寫作、集會、信仰的自由等便是源于古希臘文化精神；同時，在古希臘理性精神的哺育下，科學在文藝復興以后也得到了空前的發展，促使現代社會可以說是建立在科學的基礎之上。

　　希臘自由理性的文化精神在會計上的體現就是，監管部門的服務意識和公司對國際會計準則采用的自覺性。

　　（二） 希臘會計準則和會計審計監管機構

　　在希臘，沒有官方的準則制定機構，公認會計實務的變更主要根據公司法或稅法，或者資本市場委員會的專門針對上市公司的規定。

　　2003年，成立希臘會計審計監管委員會，其主要職責是監管會計審計行業，使之采用歐盟所接受的準則，并對會計審計行業進行監管，以提高會計信息質量。會計審計監管委員會的另一個重要職責是指導公司在實務中應用國際會計準則，并幫助稅收部門理解會計標準。希臘會計審計監管委員會隸屬經濟部，經費由會計師事務所按營業額的1%出資解決。

　　（三）希臘國際會計準則采用和執行情況

　　希臘作為歐盟成員國，按照歐盟指令，執行國際會計準則。

　　1、歐盟指令

　　2002年6月，歐盟決定從2005年開始，所有在歐洲證券市場上市的歐洲公司（包括金融和保險業在內）都要求采用國際會計準則編制財務報告。歐盟國家有如下選擇權：

　　（1）要求或允許非上市公司采用國際會計準則；

　　（2）要求或允許母公司（非合并）采用國際會計準則；

　　（3）允許只發行債券的公司到2007年再開始使用國際會計準則；

　　（4）允許在歐洲以外國家或地區上市并且目前使用非國際會計準則編制財務報告的公司（多采用美國GAAP）到2007年再開始使用國際會計準則。

　　2、希臘法案

　　2002年4月，希臘政府通過了一項法案，要求希臘公司從2003年的年報開始采用國際會計準則編制財務報告，其中雅典證券交易所的上市公司要求強制執行。新法案適用于所有單一和合并財務報告，其他由希臘公認會計審計師協會審計的公司可以選擇使用該項新法案，并成立了研究新法案實施細則的委員會。

　　在此之后，希臘資本市場委員會要求所有上市公司提供現金流量表，編制形式是在國際會計準則要求的直接法和間接法上進行的改進，以符合希臘所有公司正在執行的公認會計準則中規定的各種科目。

　　事實上希臘執行國際會計準則比歐盟要求早，因為歐盟決定從2005年上市公司合并報表使用國際會計準則，即到2005年12月31日才是第一個年度報表。而希臘是從2005年1月1日起開始要求上市公司合并和母公司都采用國際會計準則，即中報、季報就開始采用國際會計準則了。采用國際會計準則以后的頭3-6個月問題較多，但最終情況都不錯。希臘會計準則委員會就采用情況作過調查，大公司應用國際會計準則沒有什么問題，只是小公司有些問題。希臘執行國際會計準則的優勢是有一批受過非常好教育的年輕人，他們有國際高等教育背景，又在國外工作過，對國際會計準則非常熟悉，這是希臘執行國際會計準則的有利條件。

　　3、希臘執行國際會計準則的特色

　　一是土地和建筑物的估價。以前希臘土地和建筑是每四年重估一次，由財政部給一個系數，一般是每個區定一個系數，以后折舊按這個基數，這種方式適用于所有公司。國際會計準則（IAS16號）頒布以后，執行國際會計準則的要求，上市公司可以外聘職業獨立評估師，按公允價值進行估價，稅收上單獨記賬，可以資本化，稅收可以減少。選擇重估價還是歷史價完全是稅收導向的。使國際會計準則的應用產生很大優勢。

　　二是實行審計師輪換。修改的歐盟第8號指令要求簽字會計師要每7年輪換一次，希臘是每4年一次，以保證注冊會計師審計的獨立性。并于2004年10月開始全面采用國際審計準則，這也比歐盟要求早，歐盟8號指令規定2009年全部采用國際審計準則。審計責任也與歐洲不同，希臘審計責任是有限的，金額是按最高法院主席的年度收入計算，責任由審計師自負，不涉及公司。因為希臘公司股東選擇審計師，所以如果審計師審計失敗或參與舞弊，審計師自己獲罪，公司只是承擔相應的經濟責任。

　　（四）希臘準則執行中遇到的問題

　　目前希臘還保留賬簿和記錄法案，所有賬簿，如何記賬、如何計價，連分錄都是稅法規定，這是不同于其他國家的。這個法案是議會授權財政部制定，作為總統法令公布。執行國際會計準則后，子公司資產收入占合并超過5%的，不論上市與否都要采用國際會計準則，境外子公司要求遵循國外會計標準的除外。非上市公司執行稅法主導的準則。這樣希臘公司有兩套賬：一是按國際會計準則編制，二是按希臘稅收規則再記賬。這對銀行非常復雜，為此他們規定，選擇國際會計準則的公司要編一個稅收調節表給稅收官；選希臘稅收規則的公司要編調節表給審計師。現在許多公司都要求取消這個法案，因為法案規定的太具體，也過時，與實際情況差距大，形成了障礙了。

　　（五）注冊會計師審計及相關問題

　　2003年成立的會計審計委員會負責會計審計行業的監管，從此希臘的注冊會計審計行業就是受政府監管的。注冊會計師協會作為行業自律組織也在該委員會的監管之下。

　　希臘注冊會計師實行同業復核制度，希臘注冊會計師協會的科學委員會對審計公司進行內部審查，所有審計公司都在注冊會計師協會注冊。沒有采用國際審計準則之前，由注協制定審計準則，報會計審計監管委員會批準。上市公司監管法律要求對上市公司的審計報告有對內部控制情況的評價，目前對這個法律進行修改，要求對所有公司都作評價。審計的范圍包括對上市公司全部按國際審計準則進行審計，及對流轉稅、凈資產、員工人數達到標準的大公司進行審計。審計目的是保證公司遵守法律，保護公眾利益。

　　三、幾點體會

　　1、兩國對我國會計準則制定和會計國際協調工作的情況報以較濃厚的興趣，雙方都感到過去缺乏聯系但又有很多共同感興趣的課題。特別對我們與國際會計準則委員會簽定的聯合聲明非常感興趣。通過相互的溝通，雙方都感到應該加強聯系。特別土耳其一方面受西方影響較大，研究體制和研究條件方面具有一定優勢，另一方面作為改革進程中的國家，也面臨許多類似的問題，這種相互的交流是非常有必要的。比較而言，土耳其也感到會計標準制定必須有一個我國這樣的權威機構，才能保證準則的執行效果。

　　2、兩國在準則制定和執行中遇到的問題，值得我們思考。如在國際會計準則執行中如何處理與原國家會計標準的關系問題，要不要在所有企業同步實行國際會計準則，不搞分批制。希臘的經驗是應該同步實行，否則采用不同的標準，再編制調節表等非常不便，而且他們認為，中小企業雖然沒有那么復雜的交易，執行國際會計準則似乎太復雜，但事實上中小企業應用國際會計準則并不增加成本，只是比過去更嚴格。明年我國也將大規模地發布和執行新準則，準則實施的范圍也是面臨的重要問題之一，他們的經驗也是一種值得考慮的情況。

　　3、兩國與中國有很多相同之處。都有著悠久的歷史和文化，創造過燦爛的人類文明，后來又都飽受戰亂，經濟落后，現在都在為民族復興而加緊進行經濟改革和建設。同時經濟及文化對會計產生深遠的影響。土耳其利用其地緣優勢爭取加入歐盟，以帶動其經濟發展，由此而積極推進國際會計準則的采用。希臘受自由理性的文化的影響，在會計準則的采用上，更注重準則對提高會計信息質量的作用，而不是準則本身，因此希臘的監管部門與公司是目標一致的，監管、審計、同業復核等都是為了提高工作質量。如何建立和諧會計的文化，使會計監管與被監管單位目標一致，共同為提高我們的會計信息質量努力，也是我們會計工作的重要目標。