【背景資料1】甲公司提供成本6500萬元的土地，與乙公司簽訂了一份合作建房協議，約定乙公司支付給甲公司9000萬元貨幣資金，乙公司出資建造商辦樓，建成后再分給甲公司商辦房3000平方米。

　　【分析】：假定資料所述業務已取得合規手續、批文，我們僅討論相關稅務與會計處理問題。

　　營業稅方面，按照國家稅務總局（以下簡稱總局）《營業稅問題解答（之一）》（國稅函[1995]156號）（以下簡稱156號文，下同）精神，合作建房，是指由一方提供土地使用權，另一方提供資金，合作建房。按照總局《關于合作建房營業稅問題的批復》（國稅函[2005]1003號）等文件精神，如果是甲方提供土地使用權，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發房地產項目的行為，不屬于稅法規定的合作建房。我們理解為在這種情況下，土地使用權沒有轉移，所以實質上是甲方籌資建房，乙方以貨幣資金購買房地產。所以是否合作建房的關鍵是要看土地使用權有沒有實際轉移。對于土地使用權轉移的問題，按照總局另一個《關于合作建房營業稅問題的批復》（國稅函[2004]241號）精神，符合規定的合作建房業務所要求的“一方提供土地使用權”，包括一方提供有關土地使用權益的行為，如取得規劃局批準的《建設用地規劃許可證》、國土局核發的《建設用地批準書》、《建設用地通知書》、《土地使用證》，以及通過土地行政主管部門核發的其他建設用地文件中當事人享有的土地使用權益。所以，在這里也要依據實質重于形式的原則判斷土地使用權是否轉移。

　　156號文中列舉了兩種不組成合營企業而是純粹“以物易物”性質的合作建房形式，即雙方以各自擁有的土地使用權和房屋所有權相互交換。具體包括：①土地使用權和房屋所有權相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權。在這一合作過程中，甲方以轉讓部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發生了轉讓土地使用權的行為；乙方則以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地的使用權，發生了銷售不動產的行為。因而合作建房的雙方都發生了營業稅的應稅行為。對甲方應按“轉讓無形資產”稅目中的“轉讓土地使用權”子目征稅；對乙方應按“銷售不動產”稅目征稅。由于雙方沒有進行貨幣結算，因此應當按照實施細則第十六條（修訂前細則十五條）的規定分別核定雙方各自的營業額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發生了銷售不動產行為，應對其銷售收入再按“銷售不動產”稅目征收營業稅。②以出租土地使用權為代價換取房屋所有權。例如，甲方將土地使用權出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經營過程中，乙方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權，甲方是以出租土地使用權為代價換取建筑物。甲方發生了出租土地使用權的行為，對其按“服務業-租賃業”征營業稅；乙方發生了銷售不動產的行為，對其按“銷售不動產”稅目征營業稅。對雙方分別征稅時，其營業額也按稅暫行條例實施細則第十五條（修訂后細則第十六條）的規定核定。

　　土地增值稅方面，總局《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）文件規定，“對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅。”對應到背景資料，如果是由甲方提供土地使用權，乙方提供資金，合作建房，建成后分房的，其實質是雙方以各自擁有的土地使用權和房屋所有權相互交換。其思路是將土地和所建造的房屋看作具有獨立的財產，無論雙方以何種方式合作，總能找到一個恰當的方式，將雙方各自所有的房屋和土地予以分割、互換。

　　背景資料所述業務要按其實質來分析判斷屬于那種形式，⑴如果辦理了整幅土地的轉讓手續，則不屬于合作建房，而是甲方以9000萬元加上3000平方米房屋公允價值為價格轉讓土地使用權，并購入3000平方米房屋。甲方要計繳轉讓土地使用權的營業稅、土地增值稅和購入房屋的契稅，乙方要繳納受讓土地的契稅、銷售房屋的營業稅和土地增值稅，當然，雙方均涉及企業所得稅；⑵如果只辦理了部分土地使用權轉讓手續，而對所約定的3000平方米商住房對應的土地未辦理轉讓手續，這種情況下屬于甲方轉讓部分土地，對價是9000萬元貨幣資金加上3000方米房屋的建造成本（不含土地使用權價值）；⑶全部土地均未辦理轉移手續，且是以甲方名義建房，這種情況屬于甲方吸收資金建房，乙方以投入資金、勞務等建造房屋的代價加上9000萬元購買了所建造的大部分房屋，即除分給甲方的3000平方米以外的部分；⑷未辦理土地使用權轉移手續，但以雙方名義建房，這種情況是符合156號文以及48號文規定的合作建房。但乙方支付9000萬元給甲方，具有按比例分房后銷售的性質，按規定應該計繳營業稅和土地增值稅；⑸雖未辦理土地使用權注意手續，但以乙方名義建房，這一般是因為乙方具備開發資質，而甲方土地符合規劃并取得相關批準文件，這種情況一般也屬于156號文規定的合作建房，但要按協議實質判斷是屬于轉讓土地還是租賃土地，以進一步確定納稅問題。同樣，甲方所收到的9000萬元恐被視為具有分房后銷售的性質。

　　關于營業額的確定，按修訂后的營業稅暫行條例及其實施細則規定，納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的價格明顯偏低并無正當理由，或者發生視同發生應稅行為而無營業額的，按下列順序確定其營業額：①按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；②按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；③按下列公式核定：營業額=營業成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業稅稅率）。公式中的成本利潤率，由省、自治區、直轄市稅務局確定。筆者認為轉讓土地使用權或者出租土地的租金收入額以9000萬元加3000平方米預售房市場公允價格為基礎，或者以所涉及土地使用權的市場公允價值或者公允租賃價格為基礎確定為宜。之前的《關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）文件規定：“單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額。單位和個人銷售或轉讓抵債所得的不動產、土地使用權的，以全部收入減去抵債時該項不動產或土地使用權作價后的余額為營業額。”該規定是否仍有效尚需明確，但其精神與條例及其實施細則的修訂內容無悖。所得稅的應稅所得額的確定與此基本相同。

　　會計處理方面，如果是屬于轉讓全部或部分土地使用權換取房屋的情況，則甲方以協議約定為依據，按換出土地的公允價值（如果同類房屋預售的公允價值更易確定的話，也可以以9000萬元加3000平方米房屋的公允價值為基礎）借記“其他應收款”，貸記“其他業務收入——轉讓土地使用權收入”，按所轉讓土地賬面價值，借記“其他業務支出——土地使用權成本”，貸記“無形資產——土地使用權”，所發生的稅費等，記入其他業務支出，按收到的貨幣資金借記“銀行存款”，貸記“其他應收款”，將來實際交接房產時，借記“固定資產”，貸記“其他應收款”。如果屬于租賃土地，首相要按準則、制度規定衡量，判斷業務是經營租賃還是融資租賃，然后再確定如何進行會計處理。

　　比較上述各種情況，筆者傾向于認為該業務實質是甲方以一定的價格轉讓土地使用權。后文的分析主要以此為基礎。

　　【背景資料2】續前，乙公司在支付了甲公司5000萬元，開發資金投入了4000萬元（約完工一半）時，發生資金困難，工程暫停。現甲公司與乙公司及丙公司協商，以8000萬元轉讓原合同的全部權利給丙公司，即丙公司再付給甲公司3000萬元。然后丙公司再投入資金約6000萬元繼續由乙公司續建房屋，建成后分給丙公司10000平方米，剩余部分歸乙公司。

　　【分析】：這個問題看起來很復雜，但關鍵在于如何認定兩個協議的效力，將兩個協議視為一攬子協議，與認定第一個協議已經單獨成立，問題會有所不同。

　　⑴如果認定兩個協議為一攬子協議，問題比較簡單：①甲公司實質上是以8000萬元的價格將成本6500萬元的土地使用權轉讓給乙。涉及營業稅、土地增值稅、企業所得稅等；②乙公司實質上是以8000萬元（5000＋3000）購買了土地使用權進行開發，然后銷售給丙10000平方米商住房，剩余部分自用。涉及營業稅、土地增值稅、印花稅、契稅等。同時涉及相應的建筑施工勞務而要計征建筑業營業稅等。當然還有企業所得稅。③丙公司則是以9000萬元的價格購買了10000平方米房屋，如果是自用，則只發生了契稅、印花稅應稅行為。

　　這種情況下，甲乙兩企業的會計處理方面，雖然不屬于一項前期差錯，但可以比照前期差錯的的規定來處理，且要比照影響損益的重大前期差錯，采用追索重述法進行調整。

　　⑵如果認為兩個協議都成立，那么甲乙之間在第一個協議簽訂之后，土地移交給乙公司進行開發，說明交易已經達成，只是應收的對價沒有完全收回，這樣就形成了債權債務關系。這與是否辦理權屬轉移手續無關。這樣，第二個協議對甲乙公司而言可以視為進行債務重組，即對原已成立的債權債務條件的修改，而不是否定了第一筆交易的存在。

　　這種情況下，稅務方面，①甲公司先是以9000萬元加上未來3000平米商住房的公允價值的現值為價格，轉讓了成本6500萬元的土地使用權。然后，甲公司與乙公司及丙公司達成債務重組協議，減讓應收債權。按照《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令第6號）債務重組業務中債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現金、非現金資產償還債務等債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現金或者非現金資產的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。相應的，乙企業作為債務重組業務的債務人，按照6號令的規定，債務重組業務中債權人對債務人的讓步，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非現金資產的公允價值（包括與轉讓非現金資產相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業當期的應納稅所得額中；②乙公司除了按前述相應確定第一份協議的債權債務及所得外，就第二份協議而言，實質上是由丙代為支付甲3000萬元貨幣資金，然后約定由丙再支付6000萬元，以合計9000萬元的價格銷售給丙10000平方米商住房。

　　會計處理方面，甲企業不需要調整原賬務，而是按減讓債務債權人作出讓步后以現金清償債務的債務重組進行會計處理。按《企業會計準則第12號——債務重組》及其指南規定，①甲方應當將重組債權的賬面余額與受讓資產的公允價值、所轉股份的公允價值、或者重組后債權的賬面價值之間的差額，在滿足《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》所規定的金融資產終止確認條件時，將其終止確認，計入營業外支出（債務重組損失）等。重組債權已計提減值準備的，應當先將上述差額沖減已計提的減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業外支出（債務重組損失）；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。②乙方應當將重組債務的賬面價值超過清償債務的現金、非現金資產的公允價值、所轉股份的公允價值、或者重組后債務賬面價值之間的差額，在滿足《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》所規定的金融負債終止確認條件時，將其終止確認，計入營業外收入（債務重組利得）。

　　筆者傾向于認為兩個協議各自獨立。

　　【背景資料3】續前，如果丙公司支付給甲公司3000萬元后，甲公司退出，但乙和丙公司達成的協議是由丙公司接手投入資金繼續開發該項目，開發完成后乙公司分得6000平方米商住房，剩余部分歸丙公司。

　　【分析】：在此情況下，同樣存在兩種認識。

　　⑴如果將全部協議視為一攬子協議（即后續協議是對前面協議的補充修訂），則相當于甲公司直接轉讓土地使用權（或者視為在協議期內租賃土地）給丙公司，乙公司和丙公司分別投入資金和勞務開發商辦樓后按比例分配房產。

　　這種認識下，所涉及協議主要包括兩項內容，第一項內容是甲轉讓土地使用權給丙；第二項內容是丙與乙合作建房。

　　這樣，甲方涉及轉讓土地使用權的營業稅和土地增值稅等（屬于或者視為租賃時，情況基本類似）。乙方則有可能發生了提供建筑業勞務以及與丙方合作建房行為，應按前文引述的合作建房的規定確認稅務問題。丙發生了購買土地使用權用于開發，合作建房以及銷售房地產的行為。即丙投入所受讓的土地和一定金額的資金，乙投入一定量資金并提供一定量的勞務，合作開發商住樓后分配房屋。

　　⑵將全部協議看作兩個獨立協議。即第一個協議已經單獨成立，所涉及會計稅務問題同簽面分析。而獨立成立的第二個協議中包含兩項獨立的協議內容，即①甲乙公司之間的債務重組；②乙公司轉讓不動產在建工程給丙企業。

　　第一項協議內容與前述背景資料2分析情況無異，稅務和會計方面均可按前述2進行處理。第二項協議內容是乙將商住樓自建到大約一半時轉讓給丙。發生了轉讓不動產在建工程行為，應按規定計繳營業稅和土地增值稅。是否可以視為乙和丙之間屬于合作建房呢？這要看最后一份協議的約定內容，是否符合156號及48號文所規范的合作建房模式。