“工程施工”和“工程結算”科目是施工企業所特有的科目，其核算有一定的特殊性。《企業會計準則——應用指南2006》規定：“工程施工”科目期末借方余額反映企業尚未完工的建造合同成本和合同毛利；“工程結算”科目是用來核算施工企業根據建造合同約定向業主辦理結算的累計金額，期末貸方余額反映企業尚未完工建造合同已辦理結算的累計金額。工程完工后，“工程施工”和“工程結算”兩科目對沖，對沖之后無余額。但這兩個科目的核算尚有值得商榷的地方。

　　[例]某施工企業簽訂了一項總金額為500萬元的固定造價合同承建一工程，合同完工進度按照累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。工程2005年1月開工，預計2007年12月完工。預計工程總成本為450萬元。其他有關資料如表1：

　　為簡化，會計分錄以匯總數反映，有關納稅業務會計分錄略。2005年賬務處理如下：

　　（1）登記實際發生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本 1350000

　　　　貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業等 1350000

　　（2）登記已結算的合同價款：

　　借：應收賬款 1400000

　　　　貸：工程結算 1400000

　　（3）登記實際收到的合同價款：

　　借：銀行存款 1400000

　　　　貸：應收賬款 1400000

　　（4）確認、計量當年的收入和費用，并登記入賬：完工進度＝135／（135＋315）＝30％；確認合同收入＝500×30％＝150（萬元）；確認合同費用＝（135＋315）×30％＝135（萬元）；確認毛利＝150－135＝15（萬元）。

　　借：工程施工——合同毛利 150000

　　　　主營業務成本 1350000

　　　　貸：主營業務收入 1500000

　　2006年賬務處理如下：

　　（1）登記實際發生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本 1620000

　　　　貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業等 1620000

　　（2）登記已結算的合同價款：

　　借：應收賬款 2500000

　　　　貸：工程結算 2500000

　　（3）登記實際收到的合同價款：

　　借：銀行存款 1800000

　　　　貸：應收賬款 1800000

　　（4）確認、計量當年的收入和費用，并登記入賬：完工進度＝297／（297＋153）＝66％；確認合同收入＝500×66％－150＝180（萬元）；確認合同費用＝（297＋153）×66％－135＝162（萬元）；確認毛利＝180－162＝18（萬元）。

　　借：工程施工——合同毛利 180000

　　　　主營業務成本 1620000

　　　　貸：主營業務收入 1800000

　　2007年賬務處理如下：

　　（1）登記實際發生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本 1630000

　　　　貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業等 1630000

　　（2）登記已結算的合同價款：

　　借：應收賬款 1100000

　　　　貸：工程結算 1100000

　　（3）登記實際收到的合同價款：

　　借：銀行存款 1800000

　　　　貸：應收賬款 1800000

　　（4）確認、計量當年的收入和費用，并登記入賬：確認合同收入＝500－（150＋180）＝170（萬元）；確認合同費用＝460－（135＋162）＝163（萬元）；確認毛利＝170－163＝7（萬元）。

　　借：工程施工——合同毛利 70000

　　　　主營業務成本 1630000

　　　　貸：主營業務收入 1700000

　　（5）2007年12月工程全部完工，將“32程施工”科目的余額與“工程結算”科目的余額對沖：

　　借：工程結算 5000000

　　　　貸：工程施工——合同成本 4600000

　　　　　　工程施工——合同毛利 400000

　　 一、賬戶處理存在的問題

　　（一）收入和費用已確認，但合同成本未轉出 上述處理除最后一年外，在確認主營業務收入和主營業務成本的同時，沒有轉出相應的存貨成本（工程施工——合同成本），如2005年在確認主營業務收入150萬元和主營業務成本135萬元時并未轉出存貨成本（工程施工——合同成本）135萬元，這與權責發生制基礎不符。盡管2005年工程未完工，但已完成部分在確認收入和費用的同時，所有權已發生了轉移，該存貨（工程施工——合同成本）所有權應屬于業主，施工企業存貨成本（工程施工——合同成本）余額應為O。

　　（二）存貨金額不實，相關報表項目的計算不易理解 《施工企業會計核算辦法》規定，在資產負債表中的“存貨”項目下，增加“其中：已完工尚未結算款”項目，根據有關在建施工合同的“工程施工”科目余額減“工程結算”科目余額后的差額填列，如2005年該項目為10萬元（150-140），以反映施工企業在建施工合同已完工部分但尚未辦理結算的價款。在資產負債表中的“預收賬款” 項目下，增加“其中：已結算尚未完工工程”項目，根據有關在建施工合同的“工程結算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列，如2006年該項目為 60萬元（390-330），反映施工企業在建施工合同末完工部分已辦理了結算的價款。這里的“工程施工”科目余額由“合同成本”和“工程毛利”兩部分組成，而“工程毛利”明細科目是確認收入時“主營業務收入”和“主營業務成本”相抵后的差額，在核算中僅起平衡、過渡作用，并不是存貨，以性質不同的“合同成本”和“工程毛利”余額之和減“工程結算”余額之差額列示在存貨項下，其意思含糊，不易理解，更何況作為存貨組成部分的“合同成本”在確認收入和費用的同時應轉出企業，這種處理虛增了施工企業的存貨。另外，同樣是“工程結算”科目余額和“工程施工”科目余額之差額，“工程結算”科目余額大于“工程施工” 科目余額時填在“預收賬款”項目下，“工程結算”科目余額小于“工程施工”科目余額時卻填列在“存貨”項目下，令人費解。

　　二、賬務處理的改進建議

　　（一）會計核算的改進

　　根據權責發生制基礎，在各期期末確認收入、費用的同時，應轉出相應的存貨成本，而不是等到整個工程完工的最后一期期末才把“工程施工”科目余額與“工程結算”科目余額對沖，轉出相應的存貨成本。如2005年，在確認收入150萬元和費用135萬元的同時轉出“工程施工”科目余額150萬元，以此與“工程結算”科目對沖，即借記工程結算150，貸記工程施工150（其中合同成本135萬元，合同毛利15萬元），至此，“工程施工”科目余額為0，“工程結算”科目余額為借方10萬元。同理2006年在確認收入180萬元和費用162萬元的同時轉出“工程施工”科目余額180萬元，即借記工程結算180，貸記工程施工180（其中合同成本162萬元，合同毛利18萬元），至此，“工程施工”科目余額為0，“工程結算”科目余額為貸方60萬元。2007年轉出“工程施工”科目余額170萬元時，借記工程結算170，貸記工程施工170（其中合同成本163萬元，合同毛利7萬元），至此，“工程施工”科目余額為0，“工程結算”科目余額也為0。

　　按照改進后的賬務處理，“工程施工”科目余額逐期與“工程結算”科目余額對沖，全額轉出“工程施工”科目余額，所以該科目各期期末無余額。但由于工程在建的各個年度，施工企業需要了解工程已發生的成本和進度，而且在會計報表附注中需要披露在建施工合同累計已發生的成本、累計已確認的毛利以及累計已結算的價款或在施工合同已結算的價款、累計已發生的成本和累計已確認的毛利，為此，可以對各期發生的“工程施工”金額在備查簿中進行登記。通過備查簿中“工程施工”累計發生額和總賬中“工程結算”科目余額可以計算出“工程結算”科目的累計發生額。如2006年在備查簿“工程施工”科目中登記的總金額為330萬元（其中合同成本297萬元，合同毛利33萬元），總賬“工程結算”科目為貸方余額60萬元，由此可以計算出“工程結算”科目至本期末的累計發生額為390萬元（330＋60）。如果總賬“工程結算”科目為借方余額，則“工程結算”科目至本期末的累計發生額為備查簿“工程施工”科目中登記的總金額減去總帳“工程結算”科目的借方余額。

　　（二）相關報表項目填列的改進

　　根據改進后的賬務處理結果來填列報表項目就非常簡單了。如2005年“工程施工”科目余額為0，“工程結算”科目余額為借方10萬元，表示施工企業部分完工的工程合同尚有10萬元未向業主辦理價款結算，即產生了應收賬款10萬元，所以“工程結算”科目借方余額10 萬元應填入資產負債表的“應收賬款”項目中。2006年“工程施工”科目余額也為0，“工程結算”科目余額為貸方60萬元，表示施工企業向業主辦理價款結算的金額超過已部分完工的工程合同應有的價款60萬元，即產生了預收賬款60萬元，所以“工程結算”科目貸方余額60萬元應填入資產負債表的“預收賬款” 項目中。2007年“工程施工”科目和“工程結算”科目余額均為0，不存在報表的填列問題。上述報表項目可以直接根據“工程結算”科目余額填列，不需要計算，既簡單又便于理解。