2009年起在我國全面實施的新會計準則體系中，對資產減值進行了新的調整。《企業會計準則》中第38號《企業會計準則－資產減值》規范了該準則的適用范圍、資產減值的范圍、資產減值的確認、計量和報告等內容。但在會計實務中，不同資產減值的確認和會計處理不盡相同，本文就各項資產減值準備的會計處理進行梳理。

　　一、存貨跌價準備

　　資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，企業應當按照規定分別選擇采用單個存貨項目計提存貨跌價準備，或合并計提存貨跌價準備。若資產負債表日，企業以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額應當記入損益。

　　企業應當設置“存貨跌價準備”科目核算存貨跌價準備。資產負債表日，當存貨成本高于其可變現凈值時，存貨發生了減值，企業應當按照存貨可變現凈值低于成本的差額，借記“資產減值 損失－計提的存貨跌價準備”科目，貸記“存貨跌價準備”科目。已提跌價準備的存貨價值以后又得以恢復的，應在原已計提的存貨跌價準備金額內，按恢復增加的金額，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“資產減值 損失－計提的存貨跌價準備”科目。企業結轉存貨成本時，應一并結轉領用存貨應負擔的已計提的存貨跌價準備。

　　例1：ABC公司2007年末，甲材料的帳面成本為205000元，由于本年以來，甲材料的市場價格持續跌，根據資產負債表日狀況確定的甲材料可變現凈值為195000元。

　　則應計提的存貨跌價準備=205000-195000=10000元

　　借：資產減值損失－計提的存貨跌價準備 10000.00

　　　貸：存貨跌價準備 10000.00

　　假設2008年末，甲材料的種類和數量、賬面成本和已提存貨跌價準備均未發生變化，甲材料的可變現凈值為197000元，

　　則應計提的存貨跌價準備=205000-197000=8000元，由于已提相存貨跌價準備10000元，因此，應沖減已提的存貨減值準備8000-10000=-2000元。

　　借：存貨跌價準備 2000.00                                

　　　貸：資產減值損失－計提的存貨跌價準備 2000.00

　　例2、ABC公司2007年3 月31日甲材料的帳面余額為100000元，由于市場價格下跌，預計可變現凈值為80000元，由此計提的存貨減值準備為20000元。假定2008年9月30日甲材料的帳面金額為100000元，由于市場價格進一步上升，預計可變現凈值為121000元。

　　分析：此時甲材料的可變現凈值有所恢復，應沖減甲材料跌價準備為100000-121000=-21000元，但是對甲材料已計提的存貨跌價準備為20000元。因此，當期應轉回的存貨跌價準備為20000元，而不是21000元，即以將對甲材料已計提的“存貨跌價準備”余額沖至零為限。會計處理如下：

　　借：存貨跌價準備 20000.00

　　　貸：資產減值損失－計提的存貨跌價準備 20000.00

　　二、壞帳準備

　　按期估計壞帳損失，其方法有四種，即余額百分比法、帳齡分析法、賒銷百分比法和個別認定法。余額百分比法是根據會計期末應收帳款的余額乘以估計壞帳率即為當期的壞帳損失，據此提取壞帳準備。

　　會計期末，企業提取的壞帳準備大于其帳面余額的，按其差額提取，借記“資產減值損失－－-提取的壞帳準備”科目，貸記“壞帳準備”科目，就應提取的壞帳準備小于其帳面余額的，按其差額沖回壞帳準備。

　　例、ABC公司第一年末應收帳款余額1000000元，提取壞帳準備的比例為

　　5‰，第二年5月發生壞帳損失6000元，其中甲公司2000元，乙公司4000元，年末應收帳款余額為1200000元，第三年，已沖銷的上年乙公司應收帳款4000元又收回，年末應收帳款余額為1400000元。會計處理如下：

　　(1) 第一年提取壞帳準備

　　借：資產減值損失－計提的壞帳準備 5000.00

　　　貸：壞帳準備 5000.00

　　（2）第二年5月發生壞帳時，沖銷壞帳損失

　　借：壞帳準備 6000.00

　　貸：應收帳款－甲公司 2000.00

　　　　　　　　－乙公司 4000.00

　　（3）第二年末按應收帳款的余額計算提取壞帳準備：

　　應提取的壞帳準備=1200000.00×5‰=6000.00元

　　實提取的壞帳準備=6000+1000=7000.00元

　　說明：雖然“壞帳準備”科目余額應為6000.00元，但在期末提取壞帳準備前，“壞帳準備”科目有借方余額1000.00元，還應補提壞帳準備1000.00元，應提取的壞帳準備合計為7000.00元。

　　借：資產減值損失－計提的壞帳準備 7000.00

　　　貸：壞帳準備 7000.00

　　（4）第三年，上年已沖銷的乙公司帳款4000.00元又收回入帳，

　　借：應收帳款－乙公司 4000.00

　　　貸：壞帳準備 4000.00

　　同時，借：銀行存款 4000.00

　　　　　　　貸：應收帳款－乙公司 4000.00

　　（5）第三年末按應收帳款的余額計算提取壞帳準備：

　　應提取的壞帳準備=1400000.00×5‰=7000.00元

　　實提取的壞帳準備=7000.00-11000.00=-4000.00元

　　說明：“壞帳準備”科目余額為7000.00元，但在期末提取壞帳準備前，“壞帳準備”科目已有貸方余額11000.00元，超過了應提取壞帳準備數，所以，應沖回多提壞帳準備4000.00元。

　　借：壞帳準備 4000.00

　　　貸：資產減值損失－計提的壞帳準備 4000.00

　　三、持有至到期投資減值準備

　　持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。企業應當在資產負債表日對其持有至到期投資的帳面價值進行檢查，有客觀記錄表明該資產發生減值的，應當將該金融資產的帳面價值與預計未來現金流量現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。

　　資產負債表日，企業根據金融工具確認和計量準則確定持有至到期投資發生減值的，按減記的金額，借記“資產減值損失－－-計提的持有至到期投資減值準備”科目，貸記“持有至到期投資減值準備”科目。已計提減值準備金額的持有至到期投資價值以后又得以恢復，應在原已計提的減值準備金額內，按恢復增加的金額，借記“持有至到期投資減值準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。

　　例、ABC公司2007年1月1日以83000元的價格購入甲公司同日發行的5年期一次還本付息的債券一批，債券面值80000元，票面利率12%，另付相關稅費1000元。ABC公司劃分為持有至到期投資。2008年12月31日因甲公司經營出現異常。ABC公司預計難以及時收到利息。根據當前掌握的資料，對債券現金流量作了估計，預計未來現金流量現值71540元，對2008年12月31日的資產減值會計處理如下：

　　根據題中的條件，債券溢價發行，通過計算可得實際利率為10.66%，2008年攤余成本為82640元，為些確認減值損失為11100元。

　　借：資產減值損失－計提的持有至到期投資減值準備 11100.00

　　　貸：持有至到期投資減值準備 11100.00

　　四、長期股權投資減值準備

　　企業對子公司、合營企業及聯營企業的長期股權投資，在資產負債表日存在可能發生減值的跡象時，其可收回的金額低于帳面價值的，應當將該項長期股權投資的帳面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為減值損失，計入當期損溢，同時計提相應的資產減值準備。

　　企業計提長期股權投資準備，應當設置“長期股權投資減值準備”科目核算。資產負債表日，長期股權投資發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失－－-計提的長期股權投資減值準備”科目，貸記“長期股權投資減值準備”科目。長期股權投資減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

　　例、ABC公司2007年1月1日對甲企業長期股權投資的帳面價值為900000元，ABC公司持有甲企業的股份為300000股，并按權益法核算該項長期股權投資。同年10月5日，由于甲企業所在地區發生自然災害，企業資產損失嚴重，并難有恢復的可能，使股票市價下跌為每股2元。ABC公司提取該項投資的減值準備的會計處理如下：

　　應提減值準備=900000-2×300000=300000.00元

　　借：資產減值損失－計提的長期股權投資減值準備 300000.00

　　　貸：長期股權投資減值準備 300000.00

　　五、固定資產及在建工程減值準備

　　固定資產及在建工程在資產負債表日存在可能發生減值的跡象時，其可收回金額低于帳面價值的，企業應當將該項固定資產在建工程的帳面價值減記至可收回的金額，減記的金額確認為損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。

　　企業計提固定資產在建工程減值準備，應當設置“固定資產減值準備”及“在建工程減值準備”科目核算。資產負債表日，固定資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失－－-計提的固定資減值準備”科目，貸記“固定資減值準備”科目；在建工程發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失－－-計提的在建工程減值準備”科目，貸記“在建工程減值準備”科目。固定資產及在建工程減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

　　例、ABC公司2007年12月31日某設備存在可能減值的跡象，經計算，該設備可收回金額合計為2800000元，帳面價值為3000000元，以前年度未對該項設備計提過減值準備，由于該設備的可收回金額低于帳面價值200000元。計提固定資產減值準備的會計處理如下：

　　借：資產減值損失－計提的固定資產減值準備 200000.00

　　　貸：固定資產減值準備 200000.00

　　六、無形資產減值準備

　　無形資產在資產日存可能發生減值的跡象時，其可收回金額低于帳面價值的企業應當將該無形資產的帳面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為減值損失，計入當期損益，同時計提相應的減值準備。

　　企業計提無形資產減值準備，應當設置“無形資產減值準備”科目核算。資產負債表日，無形資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資不減值損失－計提的無形資產減值準備”科目，貸記“無形資產減值準備”科目。無形資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

　　例、2007年12月31日，市場上某項技術生產的產品銷售勢頭較好，已對ABC公司產品銷售產生重大不利影響，ABC公司外購的類似專利技術的帳面價值為70000元，乘余攤銷年限為5年，經減值測試，該專利可收回金額為68000元，ABC公司作如下會計處理：

　　借：資產減值損失－計提的無形資產減值準備 2000.00

　　　貸：無形資產減值準備 2000.00

　　七、商譽減值準備

　　企業合并形成的商譽，至少應當每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立產生現金流量，因此，商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。

　　資產負債表日，企業根據資產減值準則，確定商譽發生減值的，按應減記金額，借記“資產減值損失－計提的商譽減值準備”科目，貸記“商譽減值準備”科目。

　　例、ABC公司在2007年1月1日以16000000元的價格收購了甲企業80%股權，在購買日，甲企業可辨認資產的公允價值為15000000元，沒有負債和或有負債，因此，ABC公司在購買日編制的合并資產負債表中確認商譽為3800000元，2007年經測試，確定發生了減值損失8500000元。ABC公司作如下會計處理：

　　借：資產減值損失－計提的商譽減值準備 3800000.00

　　　貸：商譽減值準備 3800000.00

　　八、生物資產減值準備

　　生物資產準則規定，企業至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明上述生物資產發生減值的，應當計提生物資產減值準備。

　　消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于帳面價值時，企業應當按照可變現凈值或可收回金額低于帳面價值的差額，計提生物資產減值準備，借記“資產減值準備”科目，貸記“消耗性生物資產減值準備”或“生產性生物資產減值準備”科目。

　　例、ABC公司種植水稻200畝，已發生成本300000元，2008年7月發生冰雹災害，致使水稻嚴重受災，期末水稻的可變現凈值為280000元，ABC公司作如下會計處理：

　　借：資產減值損失－計提的消耗性生物資產減值準備 20000.00

　　　貸：消耗性生物資產減值準備 20000.00

　　參考文獻

　　[1]財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版；

　　[2]《新企業會計準則學習指導與操作實務》，中國商業出版社2006年版；

　　[3]《2007年最新企事業單位財務管理工作標準全集》，中國稅務出版社2007年版。