2009-07-02 18:05 來源：南鳳霞
摘 要：主要闡述在債務重組業務中，債務人以非現金資產清償債務時,雙方如何處理稅金，涉及到哪些稅金，作為會計人員如何核算稅金的問題。主要從兩方面展開討論，一是以存貨抵債時如何核算增值稅，二是以固定資產抵債時如何核算營業稅。
關鍵詞：債務重組；稅金；會計
1 以庫存材料、商品產品抵償債務
債務人以庫存材料、商品產品抵償債務，應視同銷售進行核算。我們試舉一例進行分析。
例1：甲企業欠乙企業貨款100萬元，乙企業已經計提了10萬元的壞賬準備，甲和乙企業均為增值稅一般納稅人。現因甲企業陷入財務困境，經雙方協商，乙企業同意甲企業以其賬面價值60萬元的產品抵債，該批產品的公允價值為70萬元。
在此例中涉及到增值稅專用發票的開具問題。不論債務人是否開具專用發票，債務人以存貨抵債，都應視同銷售計繳增值稅。另外，在《財務會計》中還規定，對于增值稅應稅項目，如債權人不向債務人另行支付增值稅，則債務重組利得應為轉讓非現金資產的公允價值和該非現金資產的增值稅銷項稅額與重組債務賬面價值的差額；如債權人向債務人另行支付增值稅，則債務重組利得應為轉讓非現金資產的公允價值與重組債務賬面價值的差額。在此例中，債權人沒有向債務人另行支付增值稅，則債務人應計增值稅銷項稅額為11.9萬元（70×17%），債務重組利得為18.1萬元（100－70－11.9）。
而對于債權人，債務人如不開具專用發票，債權人會因無法獲得增值稅發票的抵扣聯而減少當期的進項稅額，結合債務人在債務重組中的被動地位，考慮博弈論的基本思想，筆者認為，理性的債務人均會開具專用發票。另外，對于增值稅應稅項目，如債權人不向債務人另行支付增值稅，則增值稅進項稅額可以作為沖減重組債權的賬面余額處理；如債權人另行支付增值稅，則增值稅進項稅額不能作為沖減重組債權的賬面余額處理。在此例中，乙企業收到增值稅專用發票，可以計進項稅額11.9萬元，債務重組損失為8.1萬元（100－10－70－11.9）。
在這里，債務人開具的增值稅專用發票具有現金資產的特征。一方面乙企業取得該發票抵扣聯，減少乙企業當期的增值稅11.9萬元，相當于獲得現金資產11.9萬元；另一方面，甲企業開具專用發票后，當期要增加增值稅11.9萬元，相當于要付出現金資產11.9萬元。該專用發票的開具，對雙方都有金額上的影響。具體帳務處理如下：
甲企業：
（1）借：應付賬款1000000
貸：主營業務收入700000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）119000
營業外收入——債務重組利得181000
（2）借：主營業務成本 600000；
貸：庫存商品 600000
乙企業：
借：原材料（庫存商品）700000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）119000
營業外支出——債務重組損失81000
壞賬準備 100000
貸：應收賬款 1000000
2 以固定資產清償債務
《中華人民共和國營業稅暫行條例》第一條規定：在中華人民共和國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅義務人。若以不動產抵償債務，也應視同銷售繳納營業稅。接上例：假設債務重組時，甲企業以其在市區的一處房產抵債，該房產原值100萬元，已提折舊60萬元，為此重組進行了清理，發生清理費7.5萬元，清理得到的殘料變現1萬元，該房產的公允價值為70萬元（假設等于營業稅的計稅價格）。
首先，債務人（甲企業）應以價值形式反映出，其如何取得該項可用以抵債的、物理意義上的實體資產。債務方決定以某一固定資產抵債時，該資產就開始不符合會計意義上的“固定資產”的定義了，為了反映這種確認的改變，就會出現“固定資產”向“固定資產清理”轉變。“固定資產清理”賬戶歸集債務方用以抵債的資產實體的價值。一般來說，該資產實體的價值首先應包括原固定資產賬面價值（原固定資產原值－累計折舊－減值準備），還應包括以后發生的、與該實體資產相關的、使它達到可抵債狀態前一切合理必要的支出，如清理費7.5萬元，以及依據《營業稅暫行條例》應繳的營業稅3.5萬元（70×5%），而在清理過程獲得的清理收入1萬元，應減少該實體資產的價值。則債務人獲得的可用以抵債的實體資產的價值為50萬元（100－60+7.5+3.5－1）。
其次，債務人應以價值形式反映出，該“固定資產清理”抵債后的影響。確認處置非流動資產利得為該實體資產的公允價值與該實體資產的賬面價值之差，即20萬元（70－50）；確認債務重組利得為該負債的賬面價值與該實體資產的公允價值之差，即30萬元（100－70）。處理如下：
甲企業：
借：應付賬款 1000000
貸：固定資產清理 500000
營業外收入——處置固定資產利得 200000
營業外收入——債務重組利得 300000
乙企業：
借：固定資產 700000
營業外支出——債務重組損失 200000
壞賬準備 100000
貸：應收賬款 1000000
參考文獻
［1］財政部.企業會計準則——應用指南［Ｍ］.北京：中國財政經濟出版社,2006.
［2］財政部.中級會計實務［Ｍ］.北京：經濟科學出版社，2005.
