摘 要：德國成本會計和作業成本法是兩種西方發達國家采用的先進的成本方法。經過幾十年的發展，它們各自形成了一套完整的體系。將這兩種方法進行融合，通過兩者的比較從成本核算方面提出融合的具體方法。

　　關鍵詞：德國成本會計；作業成本法；比較與融合

　　1 德國成本會計概述及原理

　　1.1 相關概念

　　（1）成本中心。成本中心是指只對成本和費用負責的責任中心。與美國相比，德國對成本中心有更嚴格的定義。①成本中心里的成本必須是可計量的，并且能明確它的產出量。②產出量必須是可重復性的。③每個成本中心只能由一個經理負責，但一個經理可以同時負責多個成本中心。④成本中心的規模是可以控制的。⑤中心的成本、技術、資源類型和工作是相似的。⑥成本分配的驅動必須是可計量的并且是可計劃的。⑦中心可分為初級成本中心（primary cost centers）和終級成本中心（final cost centers）。

　　（2）計量結構。計量結構是指以計量為基礎的成本分配方式。德國成本會計對資源從進入企業直到最后生產出產品的全過程都會進行計量。成本中心對資源一般是用該中心的產出數量來計量的。

　　（3）成本的性質。GPK中的成本中心根據資源與本中心產出量的關系，始終將資源分為固定成本和變動成本，并最終歸集到產品。

　　1.2 德國成本會計核算的計算過程

　　德國成本會計的核算流程（見圖1）

　　第一步：區分不同的成本類型，比如勞動力、原材料和折舊等。每個成本類型都要分為固定成本和變動成本，并且這種劃分也會隨著成本中心的成本分配到產品或其他成本中心中。這里的變動成本始終是與產出量相關的。

　　第二步：將資源分配到成本中心。GPK有兩種不同類型的成本中心：初級成本中心和終級成本中心。初級成本中心是歸集與產品制造過程關聯不大的費用，比如車間管理費、折舊等。終級成本中心是歸集與產品制造過程緊密關聯的費用，比如生產人員工資等。在歸集成本時，初級成本中心的成本首先需要歸集到與產品關聯更為緊密的終級成本中心中，并且歸集到終級成本中心的成本在初級成本中心里必須是變動成本。此時，初級成本中心里只有固定成本，它的變動成本已經轉移到了終級成本中心里了。

　　第三步：將直接材料、直接人工以及終級成本中心里的變動成本分配到產品。這一步主要是計算產品的變動成本，再加上留在終級成本中心和初級成本中心就能夠得到產品的完全成本。

　　德國成本會計把產品成本分為變動成本和固定成本，對于固定成本也可以根據其留在成本中心的類型再分為產品層次和企業層次。這樣核算的最大優勢就是便于計算產品的邊際貢獻。按照GPK的方法，企業可以根據其不同級別的管理目的計算出產品層次的邊際貢獻、客戶層次的邊際貢獻以及企業層次的邊際貢獻。

　　2 作業成本法概述及原理

　　2.1 相關概念

　　（1）資源。資源是指為了產出作業或產品而進行的費用支出，即消耗的費用。它包括：物料、能源、設備、資金和人工等。

　　（2）作業。作業指相關的一系列任務的總稱，或指組織內為了某種目的而進行的消耗資源的活動。它是企業提供產品或勞務過程中的各個工作程序或工作環節。

　　（3）成本對象。成本對象是指企業需要計量成本的對象。它是成本分配的終點，它可以是產品也可以是顧客，分配到產品或顧客的成本反映了成本對象消耗的作業成本。

　　（4）成本動因。成本動因指解釋發生成本作業特性的計量指標，反應作業所耗用的成本和其他作業耗用的作業量。從作業范疇來看，成本動因指誘導成本發生的原因，是成本標的與其直接關聯的作業和最終關聯的資源之間的中介因素。

　　2.2 作業成本核算的計算過程

　　作業成本核算的基本思想是：作業消耗資源，產品消耗作業，生產導致作業的發生，作業導致間接費用的發生。

　　第一步：確認和計量各種資源。耗費資源可以區分為貨幣資源、材料資源、人力資源、動力資源等幾類。有關各類資源耗費的信息可從該企業的總分類賬得到。作業成本計算法并不改變企業所耗資源的總額，作業成本計算法改變的只是資源總額在各種產品之間的分配額以及資源總額在存貨和銷售成本之間的分配額。

　　第二步：把資源分配到作業，歸集各作業中心成本。這一步要做的工作包括：

　　（1）確認作業所包含的資源種類，也就是確認作業所包含的成本要素。

　　（2）確立各類資源的資源動因，將資源分配到各受益對象，據此計算出作業中該成本要素的成本額。開列作業成本單，匯總各成本要素，得出作業中心的總成本額。作業成本單記錄了作業所耗用的資源。

　　第三步：選擇作業動因，把各作業中心的總成本分配到產品，并開列產品成本單。這一步驟包括以下幾個方面：（1）確認各作業的作業動因，并統計作業動因的總數，據此分別計算各作業的單位作業動因的制造費用分配率。（2）統計各產品所耗作業量。計算產品承擔的制造費用，開列產品成本單。

　　3 德國成本會計與作業成本法的比較（見表1）

　　對成本的控制手段不同將產品的實際成本與計算出的標準成本比較，通過分析兩者之間的差異對成本進行控制通過控制或消除不增值的作業對成本進行控制

　　4 德國成本會計與作業成本法的融合

　　4.1 德國成本會計和作業成本法結合的具體方法

　　（1）劃分作業與資源庫的方法。在新的方法中，企業對由部門或者各成本中心耗用的資源應歸集到資源庫中。這里的資源是一個廣義的概念，它不僅包括材料、工資等直接消耗的資源，還包括從其他成本中心轉入的費用。當企業能明確部門耗用的資源時，應盡可能把這些資源歸入資源庫。而對于企業在生產經營各種過程和活動中產生的制造費用，應該采用作業進行歸集。

　　（2）劃分一級資源庫（作業）與二級資源庫（作業）的方法。這里的一級資源庫（作業）相當于德國成本會計中的終級成本中心，它是直接從事生產產品或提供可銷售勞務的單位，與傳統成本會計中的基本生產單位類似。一級資源庫還包括直接為可銷售的產品提供服務的部門。為一級資源庫（作業）或其他二級資源庫（作業）提供服務的單位稱作二級資源庫（作業），類似于傳統成本會計中的輔助生產單位。

　　（3）劃分固定成本與變動成本的方法。傳統成本會計經過長期的發展，產生了一些劃分固定成本與變動成本的方法。這些方法比較成熟，在企業中應用較廣并且具有一定的合理性，因此我們可以考慮采用傳統成本會計中的方法來劃分固定成本與變動成本。

　　4.2 經過融合的核算過程（見圖3）

　　第一步：與德國成本會計一樣，首先需要區分不同的成本類型，比如勞動力、原材料和折舊等。每個成本類型也要分為固定成本和變動成本，并且這種劃分會隨著成本中心成本而分配。這里的變動成本依然是與產出量相關的。

　　第二步：將資源分配到各資源庫或作業。由于二級資源庫和二級作業屬于輔助生產的單位，因此經過資源分配以后，在二級資源庫之間、二級資源庫與作業之間也可能發生價值之間的轉移。然后經過價值轉移后的二級資源庫和二級作業會把成本分配到一級資源庫和以及作業。在分配過程中，成本需要始終保持固定和變動兩部分。對于與資源庫產出量無關的劃為固定成本并單獨計算。

　　第三步：將一級資源庫和一級作業中的成本分配到產品。這一步主要是計算產品的變動成本，再加上留在一級和二級資源庫中的固定成本就能夠得到產品的完全成本。

　　參考文獻：

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