【摘要】財政部于2006年2月15日發布的《企業會計準則第1號——存貨》，已于2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，其他企業鼓勵執行。本文通過解析新企業會計準則——存貨的主要內容，分析了這一準則的主要變化，并闡述了新存貨準則對企業盈虧的影響。

　　【關鍵字】存貨；企業會計準則

　　存貨是企業流動資產的主要組成部分，存貨會計核算的正確與否，直接影響到企業的財務狀況、經營成果和現金流量。鑒于存貨在資產中的重要性，財政部于2001年11月9日正式發布了《企業會計準則——存貨》，該準則于2002年1月1日起暫在股份有限公司執行，自2003年1月1日起其他企業也開始施行。為滿足建立完整的會計準則體系，適應世界經濟一體化發展進程，進一步規范存貨的確認、計量和相關信息的披露等，財政部對原存貨準則進行了修訂和完善，并于2006年2月15日發布了修訂后的《企業會計準則第1號——存貨》（以下簡稱該準則）。

　　一、《企業會計準則第1號——存貨》的主要內容

　　《企業會計準則第1號——存貨》由總則、確認、計量和披露四章共二十二條組成。

　　第一章《總則》，第一條到第二條，明確了制定新存貨準則的目的、依據以及該準則不涉及的內容范圍。其目的在于規范存貨的確認、計量和相關信息的披露；依據是《企業會計準則——基本準則》；同時，明確指出新存貨準則不涉及消耗性生物資產和建造合同形成的存貨。

　　第二章《確認》，第三條到第四條，明確了存貨的概念以及存貨確認的條件。從概念上看，存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

　　從確認的條件看，需要同時滿足下列兩個條件：一是該存貨包含的經濟利益很可能流入企業；二是該存貨的成本能夠可靠計量。

　　第三章《計量》，第五條到第二十一條，分別說明了存貨成本的經濟內容、存貨的初始計量方法、發出存貨成本的確定方法、存貨的期末計量方法、存貨成本的結轉等。

　　存貨成本的內容。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。其中存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用；存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用；存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他支出。

　　存貨的初始計量。存貨應當按照成本進行初始計量，但下列費用應當在發生時確認為當期損益，不計入存貨成本：A、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用；B、倉儲費用（不包括在生產過程中為達到下一個生產階段所必需的費用）；C、不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出。

　　發出存貨成本的確定方法。企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。對于性質和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發出存貨的成本；對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供勞務的成本，通常應當采用個別計價法確定發出存貨的成本；對于已售存貨，應當將其成本結轉為當期損益，相應的存貨跌價準備也應當予以結轉。

　　存貨成本的期末計量。資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

　　第四章《披露》，即第二十二條，規定了企業應當在會計報表附注中披露的存貨相關信息內容。

　　二、新舊會計準則變化分析

　�。ㄒ唬┰诳傮w結構上有所變化。《企業會計準則第1號——存貨》由總則、確認、計量和披露共四章內容組成；而原準則是由引言、定義、確認、初始計量、發出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本結轉、披露、銜接和附則共十部分內容組成。

　�。ǘ�）新存貨準則中取消了舊存貨準則中關于發出存貨成本的后進先出法和移動加權平均法。改進后的《企業會計準則第2號——存貨》取消了后進先出法。采用后進先出法確定企業發出存貨的成本不能真實反映企業存貨流轉的真實情況，會造成存貨的實物流與成本流相互脫節。從目前來看，取消后進先出法，會使原來采用后進先出法計價，存貨較多而且周轉率較低的企業，造成毛利率和利潤的不正常波動；但從長遠來看，取消后進先出法，可以使企業更加真實的反映存貨的流轉情況，以提供更為可靠的會計信息。而移動加權平均法實質上是加權平均法的一種形式，國際會計準則也沒有移動加權平均法。

　　（三）新存貨準則中取消了對商品流通企業存貨采購成本內容的規定與說明。舊存貨準則中規定“商品流通企業存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金”，而在新存貨準則中沒有這樣的規定與說明；相應地，新存貨準則在“不計入存貨成本”的項目中也刪除了舊存貨準則中有關“商品流通企業在采購過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、倉儲費等費用”的內容。

　�。ㄋ模┬麓尕洔蕜t在“不計入存貨成本”的項目中將舊存貨準則中“其他方式取得的存貨成本”的內容修改為“不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出”，使之更加明確、更加具體。

　　（五）新存貨準則中增加了對借款費用計入存貨成本的具體規定（按照《企業會計準則第17號——借款費用》的規定處理），從而允許將用于存貨生產的借款費用資本化，使借款費用資本化的范圍擴大到了存貨中（而不再只限于使用專門借款購建的固定資產）。因此，使得一些需要通過取得專門借款才能達到可銷售狀態的企業的財務狀況和經營成果也會受到一定程度的影響：將導致使存貨處于長時間生產周期中的企業損益表中當期的財務費用減少，利潤增加；資產負債表中的存貨資產額和權益額也相應增加。從而使那些專門為出售而生產大型機器設備、船舶等生產周期較長的企業所對外提供的會計信息更加真實、可靠。

　　例如，船業有限責任公司A（以下簡稱A公司）按照與遠洋運輸有限責任公司B（以下簡稱B公司）簽訂的合同，于2007年7月1日開工，為B公司建造大型車輛滾裝船，預計建造工期為22個月。為建造該型車輛滾裝船，A公司于2007年6月30日由銀行借入3年期、到期還本付息、不計復利的專門借款2000萬元。2007年度，A公司借入該項專門借款應計提借款利息為66.95萬元，其中按照《企業會計準則第17號——借款費用》中第六條第一款的規定計算的符合資本化的借款利息為25.025萬元。本例中，A公司2007年度計提的借款利息66.95萬元，按照原準則的要求應當全部計入發生當期的財務費用；但按照2007年執行的新存貨準則要求，則應將2007年計提的銀行借款利息中的25.025萬元計入存貨成本（該大型車輛滾裝船的成本），其余41.925萬元的銀行借款利息計入發生當期的財務費用。按照舊存貨準則的規定則應將66.95萬元的借款利息仍應計入發生當期的財務費用。

　　（六）新存貨準則中增加了“收獲時農產品的成本和企業合并時取得的存貨的成本，應當分別按照《企業會計準則第5號——生物資產》（本次新制定的準則）和《企業會計準則第20號——企業合并》確定”，同時又刪除了舊存貨準則中關于捐贈方提供了有關證據和捐贈方沒有提供有關證據情況下企業接受捐贈的存貨成本確定的相關說明。

　�。ㄆ撸┬麓尕洔蕜t中增加了“企業提供勞務的，所發生的從事勞務提供的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本”的內容。相應地，新存貨準則在第十四條中將原存貨準則中“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨，通常采用個別計價法確定發出存貨的成本”的內容重新修訂為“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發出存貨的成本”，以與新存貨準則第十三條相對應；而原存貨準則中則沒有對“提供勞務”存貨成本做出規定。

　�。ò耍┬麓尕洔蕜t規定，投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。即應當按照公允價值來確定投資者投入存貨的成本，而公允價值的確定是本次新修訂會計準則的一個亮點；而原存貨準則規定，投資者投入的存貨成本，應當按照投資各方確認的價值確定。所以原存貨準則對投資者投入存貨的成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產的不實。

　�。ň牛�低值易耗品和包裝物的攤銷方法。低值易耗品和包裝物的攤銷方法，原準則采用的是不完全列舉的方法規定“企業應當采用系統合理的方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入成本費用。可選用的方法有一次轉銷法、五五攤銷法等”。

　　新準則規定“企業應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產的成本或者當期損益”。將低值易耗品和包裝物的攤銷方法明確規定為一次轉銷法或者五五攤銷法兩種方法。

　�。ㄊ�）新存貨準則對原存貨準則中“盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應當在發生的當期計入損益”，在第二十一條中做出進一步說明：“企業發生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益”。使企業對存貨發生盤虧或毀損的會計處理規定更加明確、具體。

　�。ㄊ�一）新存貨準則在信息披露方面也做出了進一步的修訂

　　1.新存貨準則強調應當披露各類存貨的期初和期末賬面價值，對其總額的披露沒有做出具體規定；而舊存貨準則強調不但應當披露其當期期初和期末賬面價值，而且應當披露其總額。

　　2.新存貨準則強調應當披露存貨跌價準備的計提和轉回的有關情況；而舊存貨準則沒有具體的規定。

　　3.新存貨準則對存貨取得的方式、低值易耗品和包裝物的攤銷方法以及當期確認為費用的存貨成本，如主營業務成本等沒有要求進行披露。

　　4.因為新存貨準則刪除了存貨發出成本的后進先出法，所以在新存貨準則的信息披露中也相應地刪除了舊存貨準則中“應當披露采用后進先出法確定的發出存貨的成本與采用先進先出法、加權平均法、或移動加權平均法確定的發出存貨的成本的差異”的內容。

　　三、新存貨會計準則的影響分析

　　（一）移動平均法和后進先出法主要是針對物價不穩定而采用的方法。由于新存貨會計準則取消了這兩種方法，當市場物價不穩定時，對采用這兩種方法核算發出存貨成本的企業的財務及經營會造成一定的影響。當物價連續上漲時，采用后進先出的企業，發出存貨成本偏高，相應期末存貨成本偏低，從而導致利潤虛減；而物價連續下降時，發出存貨成本偏低，期末存貨成本偏高，導致利潤虛增。取消這兩種核算方法將使發出存貨成本的核算更為客觀。

　　（二）新存貨會計準則將納入借款費用資本化的資產范圍擴大到某些存貨項目，使得通過專門借款生產的企業可以將借款費用計入存貨成本。此項變化主要影響生產周期較長的企業，比如，船舶、大型機械制造業、建筑產品等。存貨借款費用的資本化，使生產周期間的會計期間財務費用減少，利潤增加，存貨成本增加。