【摘要】為了規范我國的證券市場，財政部頒布了《企業會計準則——無形資產》（以下簡稱“無形資產準則”），旨在提高會計信息質量，保護中小投資者的利益。筆者從多個角度出發，就相關問題進行研究。

　　一、穩健性原則的應用

　　從總體上看，無形資產準則是參照國際會計準則制定的，充分體現了穩健性原則，使上市公司利用無形資產來粉飾報表更為困難。

　　（一）無形資產準則著重規范了無形資產的入賬時間，即確認原則

　　無形資產在滿足以下兩個條件時，才能確認：

　　1.該資產產生的經濟利益很可能流入企業；2.該資產的成本能夠可靠地計量。這個確認原則與國際會計準則相同，并且對無形資產的控制權和經濟利益流入的可能性作了強調，要求對使用年限等各種影響因素作出穩健的估計。確認原則沿襲了國際會計準則的說法，但從后面的規定來看，這個說法的操作性受到懷疑。

　　（二）無形資產準則強調的第二個問題是無形資產的計量

　　計量的基本原則是以歷史成本入賬，這類似于國際會計準則初始確認的規定。但是我國對于自行研制開發的無形資產只能以申請費、律師費等相關中介費入賬，前期的研究開發費用和后續的支出都不得增加無形資產的價值，不承認國際會計準則的后續支出以及確認增值原則，這實際上是拋棄了現在比較流行的“公允價值”概念。一般而言，無形資產的研究開發費用通常很大，而中介費則顯得微不足道。這種確認方法使得無形資產的價值明顯偏低，不能正確揭示資產的實質，同時會導致兩種后果：一是影響企業研究開發費用投資，使得企業缺乏創新能力，后續發展無力；二是企業會考慮將研究開發部門分離成公司，增加無形資產交易量，造成不必要的社會交易成本損失。這兩種后果都有違股東最大化目標，就是說準則的規定原本是為了保護股東利益，結果卻反而損害了股東利益。顯然，這種處理方法不能夠反映經濟活動的實質，企業操縱利潤的可能性也因此增加。同時，無形資產準則要求企業定期檢查無形資產的減值狀況，以合理估計無形資產的減值。這實際上是無形資產計量只可以減值不可以增值的單向原則，充分體現了穩健有余、彈性不足的特點。

　　二、無形資產準則在實施過程中存在的不足

　　無形資產準則沒有對企業合并后無形資產的計量進行規范，由于企業合并時通常對被并購企業的整體資產進行估價，相應的價值很難量化到單個資產。并購企業常常會取得被并購企業的某項無形資產，而這項資產的價值又很難被并購企業的賬面價值計量。因此在我國上市公司并購行為和重組案例增多的情況下，實務操作中難免會產生不規范行為。另外，無形資產準則規定，無形資產應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。這種攤銷方法只是為了簡化實務操作。但無形資產在經濟壽命期內給企業帶來的經濟利益常常是最初階段很大，隨后很快衰減，特別是對于專利技術如計算機軟件、新工藝等更是如此。簡單地采用直線法攤銷無法將收益與成本進行合理的配比，有悖于攤銷的實質。相比而言，國際會計準則允許企業采用的方法有直線法、遞減余額法和生產總量法。其無形資產攤銷方法的選用應基于經濟利益的預計消耗方式，并一致地運用于不同期間，除非從該資產上獲取的經濟利益的預計消耗方式發生變化，這種做法是比較合理的。

　　三、分析與思考

　　（一）會計準則與會計選擇

　　我國會計準則的制定有兩個特點：穩健性和簡單性。穩健性原則構成準則的主線，操作簡單也是準則著重考慮的因素，這使得會計準則顯得死板和簡單，會給人造成一種印象：在實際操作中只要采用穩健性的會計政策就一定符合中小投資者或股東的利益。但由于會計計量本身的局限性，對于同一經濟活動可以有幾種不同的會計方法供選擇，比如無形資產的攤銷方法，每一種會計方法都從不同的角度反映經濟活動的實質，以滿足不同的信息使用者的需求。而會計準則通常是將合理的會計方法加以合法化，提高會計信息的可比性，這就涉及到可比性和多樣性的平衡問題。由于經濟活動的實質和特性不同，需要使用不同的會計方法來描述活動的實質，但是過于多樣化的會計方法又降低了會計信息的可比性，使人們無法對不同的經濟活動進行評價。制定會計準則就是要合理地平衡這對矛盾，然而我國的會計準則僅體現了可比性的思想，對經濟實質的反映相對較弱。

　　（二）市場監管與會計準則

　　會計準則的制定也是為了適應當前加強證券市場監管力度的需要的。從會計準則出臺的背景可以看出：《關聯交易》是在瓊民源事件之后，而亞洲發生金融危機才促進了《現金流量表》的出臺，幾乎每一個會計準則都是為了加強監管而出現的，并且有一個明顯的特點是：所有這些會計準則都是為了防止上市公司粉飾財務報表，解決上市公司穩健不足的弊病的。我國的上市公司有虛增利潤的動機，這是一個不爭的事實，但是大家更應該注意的問題是：上市公司為什么沒有虛減利潤的動機呢？其主要原因是我國的監管體制。證監會關于上市公司“公開上市、ST、PT以及配股”都對利潤或資產收益率設定了最低界限，這無疑增加了上市公司虛增利潤的壓力，而這種虛增的現象又需要制定會計準則來遏制，兩者都是由證券市場監管引起的，頗有些“既放火又救火”的意味。證監會應該意識到頒布更多的規則和規章并不會帶來市場質量的提高，而現在這種過多的監管已經影響到了會計準則的制定，結果是出于監管目的的會計準則無法真正體現投資者或股東的利益。

　　（三）上市公司行為與公司治理結構

　　我國上市公司的不規范行為可歸因于公司治理結構上存在的問題。在我國，公司治理的概念尚未得到很好的理解和發展，其部分原因是我國上市公司所有權和管理責任之間的糾纏。我國存在特殊的控股大股東和其他股東的利益沖突，具體反映為管理層與中小股東利益的背離上。管理層的行為僅僅是控股大股東利益的體現，無法符合中小投資者的利益。這種治理結構問題引發了上市公司管理層的逆向選擇行為，不規范行為由此產生。因此，規范上市公司行為、加強監管一定要從上市公司治理結構入手，使管理層行為能夠體現股東利益最大化原則。證監會將要推出的新的管理措施包括：董事會的合規行為、上市公司與其控股股東的關系、上市公司認股權和其他激勵措施、審計委員會和薪酬制度的建立以及要求上市公司任命獨立董事等。這些措施可以為公司治理結構建立一些標準和目標，提高上市公司質量。

　　（四）會計準則的導向

　　制定會計準則，首先要確定提高會計信息可比性和反映經濟活動實質的目標，擺脫參與監管思想。在這方面，國際會計準則值得我國借鑒。將國際會計準則本土化或實現會計準則國際化，是我國會計準則未來發展的方向。