【摘要】本文對新無形資產準則中無形資產研究與開發費用處理的規定及存在的問題進行了探討，并對完善無形資產研究與開發費用的會計處理提出了建設性的建議。

　　知識經濟時代特征在企業中最突出的體現就是隨著知識創新步伐的不斷加快，無形資產在我國許多企業中所占的比重越來越大。由于研究與開發活動在經濟增長中具有越來越大的貢獻，有遠見的國家特別是企業用于研究與開發方面的投資越來越多。研究與開發費用的不同會計處理會對企業的資產價值、損益計算以及對企業財務狀況和業績有不同的影響，這不僅影響對企業財務狀況的描述，而且影響企業發展戰略的制定。

　　一、新無形資產準則對無形資產研究與開發費用處理的規定及存在的問題

　　2007年1月1日已經實行的新《無形資產》準則將企業的研究與開發支出區別對待，將無形資產的開發劃分為兩個階段：研究階段和開發階段，研究階段的支出應當計入當期損益，當期直接費用化；而開發階段的支出，在研發成功后，按法律程序申請取得無形資產，如果能夠滿足相關條款規定時，將依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等中介費用進行資本化處理，計入無形資產。這與國際會計委員會第38號準則的要求基本相同，反映了我國會計制度逐漸與國際趨同的發展趨勢。但由于國際會計委員會制定準則的主要依據是發達國家企業技術研究開發的情況，與我國企業面臨的發展環境存在一定的區別，因此，新準則在對無形資產研究與開發費用進行會計處理時，還存在一些需要完善的地方。

　　（一）研究費用全部以當期損益形式攤銷，不符合客觀性原則

　　國外企業有著深厚的技術積累或者因為企業之間的專利共享，研究時能進行更全面的調查，而且所需費用較少，而大部分國內企業的技術研究則存在更大的風險。準則中對研究階段的解釋是：“為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的獨創性的有計劃的調查”。作為技術開發前的調查論證，技術研究的結果有三種可能，第一種結果是經研究證明技術開發的成本將大于預期收益，因此不會再展開開發，此時，研究費用作為管理決策的成本，按照準則要求的重要性原則，從管理費用中攤銷是合理的；第二種結果是研究可行，但由于其他企業的技術進步或其他原因導致開發未成功或成功后不能帶來預期的收益，按照規定，研究開發費用都按當期損益處理，這樣會導致虛減企業的當期利潤，歪曲了財務信息；最后一種情況是研究結果證明技術開發可行并且開發成功后能確認為無形資產，此時，研究費用作為無形資產開發的基礎，仍然以當期損益形式攤銷，由于沒有計入無形資產的成本，會使各期攤銷的費用減少，從而虛增企業利潤。以上所行都沒有真實反映企業的經營成果，與會計信息的客觀性原則相悖。

　　（二）無形資產計量與實際成本不符合

　　研究開發費用是無形資產成本的主要組成部分，新準則規定開發階段的費用支出可以有條件地資本化，相比舊準則更趨于合理，但有些無形資產在研究階段的費用開支也很大，依照準則卻只能以當期損益形式進行攤銷，這顯然會導致無形資產計量與實際成本不符合、價值反映不完整、不能反映自創無形資產的經濟實質，如果按照此成本入賬則顯然無法體現這項無形資產的真實價值。同時，也可能扭曲企業利潤的發展趨勢，降低前期和早期階段的利潤而增加商業生產階段的利潤，有違權責發生制原則與劃分收益性支出和資本性支出的原則，所披露的會計信息失去了真實性，并使投資人、債權人依此對企業的盈利能力所作出的判斷與實際不符。、

　　二、對完善無形資產研究與開發費用會計處理的思考

　　將研究與開發支出全部計入當期費用或全部予以資本化，都是不妥的，應區分研究與開發的經濟本質，用權責發生制原則、劃分收益性支出和資本性支出原則、實質重于形式原則對研究開發費用進行會計處理。對上述第一種結果按照當期損益處理是合理的，對于后兩種結果，由于研究開發開始時不能確認該項無形資產的預期收益，可在開發過程中設置“在建工程——在研無形資產”和“無形資產減值準備”賬戶，將研究開發費用支出按比例在這兩個賬戶之間分配。“無形資產減值準備”借方反映企業已提取的減值準備，如果不能達到自創無形資產確認的標準，“無形資產減值準備”借方余額轉為待攤費用或長期待攤費用，再從管理費用賬戶攤銷；“在建工程——在建無形資產”賬戶借方余額則根據企業持有資產的目的和受益對象，將攤銷費分別計入“制造費用”、“管理費用”、“營業費用”和“其他業務支出”等科目；如果開發結果符合準則規定的條件，則將研究開發費用支出全部資本化，確認為相關資產。具體分錄如下：

　　（一）研究階段

　　借：在建工程——在研無形資產

　　　　貸：研究費用支出

　　如果研究結果證明不適合開發，研究費用計入當期損益：

　　借：管理費用

　　　　貸：在建工程——在研無形資產

　　（二）開發階段

　　借：在建工程——在研無形資產

　　　　無形資產減值準備

　　　　貸：開發費用支出

　　（三）開發結束

　　如果開發成果確認為無形資產：

　　借：無形資產

　　　　貸：在建工程——在研無形資產

　　　　　　無形資產減值準備

　　如果不能確認為無形資產：

　　借：待攤費用（長期待攤費用）

　　　　貸：無形資產減值準備

　　借：管理費用／制造費用／營業費用／其他業務支出

　　　　貸：在建工程——在研無形資產