新《企業會計準則》已于2007年1月1日起在上市公司施行，鼓勵其他企業執行。新《企業會計準則》的實施，給我國各行業的會計實務帶來了挑戰，也產生了不同程度的影響。筆者在此結合工作實際，就新《企業會計準則第15號—建造合同》（以下簡稱“建造合同準則” ）實施中的幾個問題談點自己的看法。

　　一、借款費用資本化問題

　?。ㄒ唬┙ㄔ炱陂g發生的借款費用資本化處理

　　建筑承包商在合同建造期間發生的借款費用是否資本化的問題，建造合同準則對此未明確規定。但新發布的《企業會計準則第17號—借款費用》（以下簡稱“借款費用準則” ）對此進行了規定：企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本。而符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。同時還規定了借款費用必須滿足以下條件，才能開始資本化：資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出；借款費用已經發生；為使資產達到預定可使用或可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。而建造承包商為客戶（業主）建造資產，通常是客戶籌集資金，并根據合同約定，定期向建筑承包商支付工程進度款。但建筑承包商也可能在合同建造的過程中因資金周轉等原因向銀行等金融機構借入款項，從而發生借款費用。筆者認為，建筑承包商在合同建造期間發生的借款費用，符合借款費用準則規定的資本化條件的，應當計入合同成本。合同完成后發生的借款費用，應計入當期損益。

　　（二）訂立合同中發生的費用也應資本化

　　建筑承包商在訂立合同過程中發生的相關費用是否資本化問題，建造合同準則與借款費用準則對此都沒有明確規定。筆者認為，建筑承包商在訂立合同過程中發生的相關費用，只要符合相關資本化條件的，也應作為資本化處理。財政部關于印發《企業會計準則解釋第1號》的通知第（三）條對此問題進行了補充：建筑承包商為訂立合同發生的差旅費、投標費等，能夠單獨區分和可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足上述條件的，應當計入當期損益。所以，訂立合同中發生的相關費用也是可以資本化的，應計入相關的合同成本中。

　　二、工程質量保證金問題

　　建造合同在實施的過程中，建筑承包商的應收工程款中有一部分系業主暫扣的項目質量保證金，有從工程驗工計價中分期扣除的，也有一次性從扣除的。不管是分期扣除的還是一次性扣除的，只要工程在質量保證期限內沒有發生合同規定的質量問題，業主都會將質量保證金退還給建筑承包商。質量保證金在合同中一般都有確定的回收期，根據《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定，該項資產符合金融資產的定義，應屬于有確定回收期限的應收款項，需按照公允價值對其進行計量。因此，建筑承包商應按照承建的每一項目業主暫扣的質量保證金的金額，在年度會計報表日預計的回收期限（一般以合同約定為準，但如實際回收期與合同約定的差異較大，則需考慮實際情況），以同期的一年期銀行存款利率進行折現，將折現后的金額作為應收質量保證金的金額，折現前后的差額沖減當期的主營業務收入，而在質量保證金收回時，應按照實際收回的金額與賬面折現后的金額之間的差額計入“財務費用—利息收入”科目。筆者認為，建筑承包商應單獨設置“應收賬款—應收工程質量保證金”科目來核算質量保證金的金額及折現額。折現利率為一年期的存款利率（按折現時點確定），轉入本科目的金額為按合同約定已進入質量保證期的金額，如質量保證期超過一年的，每年都要進行折現。而項目在建設期業主分期暫扣的質量保證金應不在本科目核算，而在“應收賬款—應收工程款”科目核算，并按規定計提資產減值準備；如超過質量保證期，同時沒有質量方面問題的應收工程質量保證金，應轉入“應收賬款—應收工程款”科目核算，并按期末未收回的余額計提資產減值準備。

　　三、合同收入確認問題

　　按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》第九條的規定：營業稅的納稅義務發生時間，為納稅人收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。而建造合同準則規定收入確認的時間有三種：資產負債表日、合同完成時、能得到補償的費用發生當期，且所確認的收入是指已完工部分預計可以收回的收入，并不一定都取得了收取款項的憑證?？梢姸邔κ杖氲拇_認存在兩方面的差異：一是確認收入的時點不同；二是確認的標準不同。建造合同準則所確認的收入是指已完工部分采用百分比法計算出來的，預計可以收回的收入，并不一定真正取得了發包單位支付款項的憑證。建造合同準則的實施會對建筑承包商每期應繳納的營業稅產生較大的影響，特別對跨幾個會計年度的大型施工項目，影響更為明顯。在當今建筑行業的各種制度還不太規范的情況下，業主支付款項經常與完工進度脫鉤，業主長時間不對完工部分進行結算，建筑承包商無法及時取得收款憑證，如按收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天來計算繳納營業稅，這樣的納稅有可能導致建筑承包商各期繳納的營業稅不均衡。另外,由于建造合同準則和稅法對收入的確認存在時間和標準上的差異，如一部分合同收入不能可靠地估計計量，就不能確定為收入，會計分期收入有可能小于納稅收入。同樣對跨幾個會計年度的大型施工項目，也可能導致建筑承包商各期應繳納的所得稅稅額不均衡。因此，筆者建議,在新準則與國際會計準則基本趨同的情況下,應修改有關稅法確認收入的時間和標準，按新準則確認的會計收入計提繳納營業稅，確認會計利潤及繳納所得稅，這樣更能真實、客觀地反映建筑承包商的分期利潤及各項稅負。