【摘 要】從經濟動機角度分析，影響會計政策選擇的因素主要有證券市場的監管政策、公司治理結構、公司經營水平、注冊會計師審計監督、經營者激勵機制等。但會計信息系統是基于一定的數據處理技術手段運行的，必然在一定程度上影響著會計政策選擇。在信息化環境下，會計政策選擇應當遵循可靠性、相關性和完整性原則。

　　【關鍵詞】信息技術；會計政策選擇；信息供給成本

　　會計政策選擇是指在會計準則或相關經濟法規的可選擇域內，根據會計主體的經營管理目標，對可供選擇的會計原則、方法、程序進行定性、定量的比較分析，從而擬定會計政策的過程。從經濟動機角度分析，影響會計政策選擇的因素主要有證券市場的監管政策、公司治理結構、公司經營水平、注冊會計師審計監督、經營者激勵機制、會計披露制度等。但會計信息系統是基于一定的數據處理技術手段運行的，必然要受到信息處理技術的影響，也就是說，會計信息處理技術所導致的信息供給成本在一定程度上影響著會計政策選擇。因此，在信息化環境下，會計政策選擇應當以提升信息質量為目標，遵循可靠性、相關性和完整性原則。

　　一、會計政策選擇的理論回顧

　　Watts and Zimmerman（1986） 根據經濟學的契約理論，對會計政策選擇的經濟動機總結出著名的三大假設: （1） 分紅計劃假設。若其他條件不變, 有補償計劃的公司經理為擴大個人效用，更可能選擇將未來的盈余轉移到現在的會計程序, 通過將會計報告利潤由未來期間提前至本期確認，以提高經理人員報酬的現值。（2） 債務契約假設。如果其他條件不變,公司的負債權益率越高, 公司經理越可能選擇將未來的盈余轉移到現在的會計程序，通過將會計報告利潤由未來期間提前至本期確認，以避免債務契約的違約成本。（3） 政治成本假設。如果其他條件不變, 公司規模越大,越可能選擇將現在的盈余遞延到將來的會計程序，通過將本期會計報告利潤遞延到下期確認，以避免因高額利潤而受到政府的管制。Watts and Zimmerman的三大假設提出以后,不少學者對其進行了檢驗。如Hagerman and Zmijewssi（1979）對存貨會計政策的選擇問題進行了研究, 驗證了政治成本假設。Dyckman and Smith（1979） 對石油天然氣公司進行了研究, 結果證實了債務契約假設和政治成本假設。Dhaliwal and Smith（1982）對折舊會計政策的選擇問題進行了研究, 結果與三大假設相一致。Daley and Smith（ 1983） 對研究開發費用資本化政策選擇問題進行了研究, 證實了分紅計劃假設和政治成本假設。

　　而在中國資本市場上,不少學者對我國上市公司會計政策選擇的動機進行了一定研究，得出了一些有意義且可以接受的結論。（1）三大假設在中國不完全成立。如王躍堂（2000）研究證明會計政策的選擇是由一些經濟因素決定的,這些決定因素不是西方所謂的“三大假設”；龔鳳乾（2004）研究證明上市公司采用什么折舊方法報告收益與其總資產規模、負債權益比及股權集中度均無關系。（2）通過會計政策的選擇進行盈余操縱。如蔣義宏（1999）研究證明上市公司為了達到證監會規定的配股標準,公司經理采取了明顯的“盈余操縱”措施；徐宗宇（2000）對上市公司的盈利預測情況進行實證研究, 表明上市公司在一級市場招股上市時, 公司經理存在操縱盈余預測行為。（3）公司治理影響會計政策選擇。如唐松華（2000）認為股東、債權人、供應商、顧客、雇員都與管理當局訂有某種合約，與這些不同利益相關方的合約就是進行會計政策選擇時應考慮的因素；李姝（2003）認為上市公司與政府、投資者、債權人、供應商、顧客及員工等相關利益主體構成博弈的一方和多方，出于利益和需求的動機, 各方均可選擇對自己有利的策略并付諸實施。

　　綜合國內研究結論，影響會計政策選擇的因素主要有：證券市場的監管政策、公司治理結構、公司經營水平、注冊會計師審計監督、經營者激勵機制、會計披露制度等，但這些都是從經濟動機角度進行的檢驗和論證。因此，筆者認為有必要從會計信息處理技術應用所導致的會計信息供給成本角度，分析會計政策選擇的現狀。

　　二、會計政策選擇的現狀分析

　　IAS（1975）第8號《本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更》將會計政策定義為“企業編報財務報表時所采用的特定原則、基礎、慣例、規則和做法等”。CAS（2006）第28號《會計政策、會計估計變更和差錯更正》將會計政策定義為“企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法”。因此，本文數據統計中的會計政策僅指會計處理方法，不包含會計原則和基礎；同樣，會計政策變更僅指會計處理方法變更，不包含會計原則和基礎的變更；在會計政策變更中僅指自愿性會計政策變更，不包括強制性會計政策變更。

　　根據國泰安上市公司財務報告數據庫，筆者對上海證券交易所和深圳證券交易所的844家上市公司所披露的2001度財務報告附注中的會計政策選擇信息進行了數據統計，其中剔除了A（農、林、牧、漁業）、I（銀行業）、L（傳播與文化產業）3個行業的上市公司。在每家上市公司所披露的會計政策中，選取了核算工作量差異明顯的會計處理方法進行了統計，主要包括壞賬準備計提、存貨發出計價、低值易耗品成本攤銷、固定資產折舊、債券溢折價攤銷和所得費用核算等6個方面的會計政策。同時，對上市公司2002-2005年的6個方面會計政策的變更情況進行了追蹤統計。統計數據如表1所示。

　　通過對上述上市公司6個方面會計政策選擇現狀的統計分析，可以看出，在壞賬準備計提方法中，期末余額百分比法（19.91%）的核算工作量最小，信息的可靠性和相關性最低；賬齡分析法（79.74%）核算工作量最大，信息的可靠性和相關性最高。但由于財政部發布的《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定》（財會字[1999]35號文），選擇賬齡分析法的比例較高，屬于強制性會計政策變更。在存貨發出計價方法中，先進先出法（7.82%）的核算工作量較大，加權平均法（78.55%）核算工作量較小。在低值易耗品成本攤銷方法中，一次攤銷法（70.62%）的核算工作量較小，五五攤銷法（27.25%）核算工作量較大。在固定資產折舊方法，年限平均法（分類折舊率）（99.53%）的核算工作量較小，加速折舊法（0.47%）的核算工作量較大。在債券溢折價攤銷方法中，直線法（99.76%）核算工作量較小，實際利率法（0.24%）核算工作量較大。在所得稅費用核算方法中，納稅影響會計法（1.90%）的核算工作量要高于應付稅款法（98.10%）。

　　綜上所述，上市公司均選擇了會計核算工作量較小的會計處理方法，所提供的會計信息的可靠性和相關性差。其主要原因在于國內企業會計信息化普及率還不到15%（中國信息產業分析報告，2002），會計信息的加工還主要依賴于手工技術處理，而采用手工技術處理，在選擇會計處理方法時必然要考慮到會計核算工作量。假設上市公司的會計信息化普及率達到100%，但1998年6月財政部發布的《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中明確規定：“企業采用的會計政策，前后各期應當保持一致，不得隨意變更”，信息化系統下的會計政策選擇仍然受制于原有手工系統下的會計政策。通過對上市公司2002-2005年的6個方面會計政策的變更情況的追蹤統計，可以看出，自愿性會計政策變更的上市公司非常少，不影響依據2001年數據分析的結論。因此，筆者認為企業會計政策選擇在很大程度上受到信息處理技術所導致的信息供給成本的影響。

　　三、信息化環境下的會計政策選擇原則

　　盡管CAS（2006）第28號規定：“企業采用的會計政策，前后各期應當保持一致，不得隨意變更”，但同時也指出：“滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：（1）法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更；（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息”。 IAS（1975）第1號《會計政策的揭示》指出：“審慎性、實質重于形式和重要性應該決定會計政策的選擇和應用”。 陳立軍（2001）認為企業擇定會計政策時,應遵循公認性、適用性、謹慎性和重要性原則；張鳴（2001）認為會計政策變更要符合決策有用、綜合收益和成本效益要求。筆者認為在信息化環境下，尤其是在實施ERP系統的過程中，企業應當忽略會計核算工作量，從會計信息質量角度，依據“會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息”這一條件，整體評價和重新變更現有的會計政策，選擇對信息使用者決策有用的會計政策。

　　（一）可靠性原則

　　會計政策選擇應當保證會計信息的真實可靠，可靠性是會計信息質量的首要標準。同一交易或事項選擇不同的會計處理方法，其產生的信息盡管都是真實的，但其可靠程度是不同的。如固定資產折舊計提，若選擇年限平均法（綜合折舊率），計算非常簡單，但其計算的折舊費用信息非常籠統，可靠程度低；若選擇年限平均法（個別折舊率），針對每一項固定資產分別計提折舊，其計算的折舊費用信息非常詳盡，可靠程度高；若選擇加速折舊法能夠更可靠地體現收入和費用的配比原則，但應考慮到稅收政策的限制。因此，在信息化環境下，企業應當從提高會計信息的可靠程度出發，選擇能夠提供更加詳盡可靠信息的會計政策，如壞賬準備計提選擇賬齡分析法和個別認定法、存貨發出計價選擇先進先出法和個別計價法、固定資產折舊選擇年限平均法（個別折舊率）、債券溢折價攤銷選擇實際利率法、所得稅費用核算選擇納稅影響會計法等等。

　　（二）相關性原則

　　會計政策選擇應當與信息使用者的預測和決策相關，相關性是衡量會計信息是否有用、是否具有價值的標準。在手工環境下，會計是基于貨幣計量假設，單一從價值角度，按照公認會計原則（GAAP）提供匯總數據，如按綜合折舊率計提的折舊費用、按期末應收款余額百分比計提的壞賬準備金等。這些匯總數據一方面無法滿足所有信息使用者的多樣化信息需求；另一方面，經過企業會計人員主觀判斷篩選后的信息，對所有信息使用者并非都是相關的。在信息化環境下，基于George H. Sorter（1969）的事項法會計思想，會計信息系統的目標在于提供與各種可能決策模型相關的經濟事項，由信息使用者自己根據模型需要選擇適用的會計數據和會計政策，進行會計數據挖掘和析取，這樣不僅能提供GAAP規定的標準財務會計報告，還能提供按用戶需求定制的財務會計報告。因此，信息化環境下的會計政策選擇應當留給信息使用者，這樣能夠大大提高會計信息的相關性，滿足信息使用者的共同需求和個性化需求。

　　（三）完整性原則

　　會計政策選擇應當有助于提供交易或事項的完整信息，完整性是會計信息決策有用的基礎。在手工環境下，傳統會計是基于Luca Pacioli（1494）的會計思想，以會計科目表作為會計數據分類標準，結合復式記賬原理，通過會計賬簿和會計報表揭示企業會計信息的系統。傳統會計采集和存儲的數據是整個業務過程數據的一個子集，明細分類賬和總分類賬是數據匯總的中轉站，所提供的明細分類賬、總分類賬以及高度概括的標準財務會計報告是價值有限的信息表，如信息使用者通過三欄式應收賬款明細分類賬，除了知道客戶、欠款余額外，很難知道是哪個銷售業務員經辦的，是銷售什么產品形成的，銷售數量和價格是多少，銷售折扣是多少，準確的賬齡結構如何，等等。自George H. Sorter（1969）提出事項法會計思想后，Bill Harper（1985）探討了如何在會計領域運用事項管理的數據庫技術，M. J. Mepham（1988）以事項管理思想構建了矩陣事件會計模型。因此，在信息化環境下，會計信息系統的目標應當是提供交易或事項的整體信息，包括價值信息和業務信息。會計政策選擇應當有助于提供交易或事項的整體信息，如固定資產折舊計提不能采用綜合折舊率，簡單地提供當期的折舊費用信息，而應當針對每一項固定資產完整地揭示其規格、性能、原值、使用年限、預計殘值率、折舊方法、當期折舊額、累計折舊額等多維信息。

　　主要參考文獻

　　［1］ 王躍堂． 會計政策選擇的經濟動機［J］. 會計研究，2000，（12）.

　　［2］ 龔鳳乾． 我國上市公司折舊會計政策選擇實證研究［J］. 現代財經，2004，（8）.

　　［3］ 顏敏，王平心，楊定泉． 自發性會計程序變更的證券市場監管效應［J］. 現代會計與審計，2005，（3）.

　　［4］ 申香華． 會計政策選擇的經濟學分析與治理創新［J］. 經濟體制改革，2005，（3）.

　　［5］ 唐松華． 企業會計政策選擇的經濟學分析［J］. 會計研究，2000，（3）.

　　［6］ 張鳴． 會計政策選擇研究［J］. 財會通訊，2001，（10）.

　　［7］ 陳立軍． 企業會計政策及擇定原則探析［J］. 東北財經大學學報，2001，（6）.