《小企業會計制度》自2005年起在全國小企業范圍內實施以來，對促進小企業的發展起到了重大的作用，但其中的一些潛在阻礙因素也日益暴露出來，進一步完善《小企業會計制度》，才有利于更好地促進小企業的發展。

　　一、《小企業會計制度》對小企業發展的潛在影響因素

　　（一）部分會計處理方法欠妥、脫離企業實際，不利于小企業獲得融資的支持主要體現在以下三個方面：

　　一是關于從事商品流通的小企業采購費用的規定脫離小企業實際。《小企業會計制度》規定：從事商品流通的小企業購買商品的采購費用不作為采購資本，而直接計入當期營業費用。采購費用是在采購過程所發生的費用，應作為采購成本。而且這一規定也會影響商業企業與工業企業及其他行業企業信息的可比性。

　　二是關于債務重組收益的規定不符合小企業的實際。《小企業會計制度》規定：債務人對于債務重組所獲得的重組收益作為資本公積處理，而將重組損失計入營業外支出。實踐中，小企業一般不可能利用這一規定來夸大企業利潤水平。而將此對重組收益的規定用于小企業，混淆了資本性收益和經營性收益的界限。一般而言，只有資本性收益才能記入資本公積。而對于經營性收益則應體現在當期利潤中。債務重組不論采取什么方式都不可能是一項資本性業務，而應看作是一項經營活動收益，是債權人對債務人的讓步。這種讓步是債務人已經確認為資產購置性質支出的減少，無論是長期資產的購置支出還是短期資產或者費用支出，都已確認為支出，或即將確認為支出，現在獲得債務重組收益，可以看作是支出的減少，必須沖減支出作為當期的經營性收益，即作為營業外收入。

　　三是資產盤點盈虧和毀損的會計處理問題，可能導致企業賬實不符。在資產盤點盈虧和毀損的會計核算上，《小企業會計制度》規定：現金、存貨、固定資產發生盈虧和毀損，不再通過“待處理財產損溢”科目核算，而是根據資產盤點盈虧和毀損的原因直接轉入有關會計科目。雖然《小企業會計制度》在資產盤點盈虧和毀損的會計核算上比《企業會計準則》簡單，但這一規定可能會給企業造成新的賬實不符。如果一家小企業發生資產毀損，但因一時難以確定毀損的原因，在此情況下按《小企業會計制度》就無法作出相應的會計處理，也就無法在賬上減少確已損失的資產價值，其結果必然是賬實無法核對相符，并由此帶來會計報表上資產和利潤的虛增。

　　（二）《小企業會計制度》規定的管理費用范圍與所得稅法不一致，增加企業負擔

　　《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）第十五條規定可在稅前列支的管理費用包括：由納稅人統一負擔的總部（公司）經費、研究開發費（技術開發費）、社會保障性繳款、勞動保護費、業務招待費、工會經費、職工教育經費、股東大會或董事會費、開辦費攤銷、無形資產攤銷（含土地使用費、土地損失補償費）、礦產資源補償費、壞賬損失、印花稅等稅金、消防費、排污費、綠化費、外事費和法律、財務、資料處理及會計事務方面的成本（咨詢費、訴訟費、聘請中介機構費、商標注冊費等），以及向總機構（指同一法人的總公司性質的總機構）支付的與本身營利活動有關的合理的管理費等。而《小企業會計制度》第三部分“會計科目使用說明”中“5502管理費用”科目的使用所規定的小企業管理費用包括：小企業的行政管理部門在經營管理中發生的公司經費（包括行政管理部門職工工資、修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費等）、工會經費、待業保險費、勞動保險費、聘請中介機構費、咨詢費（含顧問費）、訴訟費、業務招待費、房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術轉讓費、礦產資源補償費、無形資產攤銷、職工教育經費、研究與開發費、排污費、存貨盤虧或盤盈（不包括應計入營業外支出的存貨損失）、計提的壞賬準備、存貨跌價準備等。《小企業會計制度》規定在稅前列支的管理費用中未包括稅法允許扣除的開辦費攤銷、消防、綠化、外事費等費用，無疑會使企業的應納稅所得額增加，從而增加企業負擔，不利于企業發展。

　　（三）應付稅款法加重小企業的所得稅負擔。不利于小企業的發展在所得稅核算方面，《小企業會計制度》結合小企業的實際情況，選擇了應付稅款法，而不要求采用納稅影響會計法。應付稅款法雖然可以簡化所得稅的核算，但可能會加重小企業的所得稅負擔。應付稅款法是指將本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間差異所產生的影響所得稅金額在當期確認為所得稅費用。在實際工作中將時間性差異看作永久性差異進行處理時，往往只考慮當期應調增的時間性差異，不考慮當期應轉銷的時間性差異，從而導致企業多交所得稅，不利于小企業的發展。

　　（四）《小企業會計制度》簡化會計處理后，不能正確反映企業業績，影響小企業的正確決策《小企業會計制度》簡化會計處理后，對不同企業業績的影響有所不同，并因此造成分期損益的差異。影響企業當期或未來業績，不利于小企業的正確決策。

　　一是不計提長期資產減值準備的規定會影響企業業績。《小企業會計制度》規定：小企業可以不計提固定資產、無形資產等長期資產減值準備。如果固定資產、無形資產發生了減值，就會因未計提減值而夸大本期業績。但從長期來看，固定資產仍要按歷史成本計提折舊，無形資產也要按歷史成本進行攤銷，又會直接導致未來業績減少。

　　二是關于專門借款利息的規定會影響企業業績。《小企業會計制度》規定，專門借款發生的借款利息金額不與資本支出掛鉤。這可能會導致夸大資本化金額，進而多計固定資產價值，少計當期費用。但從長遠看將來會多計折舊，增加成本，減少利潤。與此相類似的還有融資租人固定資產的計價等。

　　三是關于長期股權投資差額的規定影響企業分期業績。長期股權投資以權益法核算時，《小企業會計制度》規定，不單獨核算股權投資差額，不對該差額進行攤銷，因而當出現出資額小于其在受資企業所有者權益中所占份額時，會減少投資期間前面時期的投資收益，但轉讓投資時，又會因賬面投資成本較大而使轉讓投資的收益減少或者損失增大。

　　四是關于預提費用的規定會影響企業本期業績。《小企業會計制度》“預提費用”科目規定，當實際發生的費用支出大于已經預提的數額，不再攤銷，直接計入當期費用。對照《企業會計準則》規定，實際發生的費用支出大于已經預提的數額，應視同待攤費用，分期攤入成本。《小企業會計制度》的這一規定，會使本期費用上升，利潤下降。

　　（五）現金流量表的選擇編制加劇小企業融資的難度

　　《小企業會計制度》規定：“小企業年度財務會計報告，除應當包括本制度規定的基本會計報表外，還應提供會計報表附注的內容。本制度中規定的基本會計報表是指資產負債表和利潤表。企業也可以根據需要編制現金流量表。”這一規定無異于默許眾多素質不高的小企業會計人員放棄編制現金流量表。現金流量表與資產負債表、利潤表共同構成會計信息系統的輸出信息，全面反映某一會計主體一定時點或時期的財務狀況、經營成果及現金流量。對于外部信息使用者（銀行等信貸機構）來說，現金流量信息比權責發生制下的利潤信息更重要、更相關。如果不對現金流量加以反映，必然會增加銀行等信貸機構的信貸風險，從而加劇小企業融資的難度。

　　二、小企業會計制度的完善

　　（一）進一步明確和完善適用范圍

　　一是明確未作出標準規定的小企業是否應執行《小企業會計制度》。原國家經濟貿易委員會、原國家發展計劃委員會、財政部、國家統計局2003年制定的《中小企業標準暫行規定》，僅僅對工業（包括采礦業、制造業、電力、燃氣及水的生產和供應業）、建筑業、交通運輸和郵政業、批發和零售業、住宿和餐飲業的小企業規定了標準，對于其他未作出規定的小企業是否應執行《小企業會計制度》。制度中未作明確規定，導致未作出標準規定的小企業對是否執行《小企業會計制度》無所適從，希望有關部門盡快明確。二是《小企業會計制度》的適用對象需要擴大。對于以個人獨資及合伙形式設立的小規模企業，由于權益方面的特殊性，既無法適用《小企業會計制度》，又無法適用《企業會計準則》。這類小企業的會計規范目前處于“真空”地帶，沒有適合自身的會計制度。因此。可將其納入《小企業會計制度》調整范圍，完善《小企業會計制度》體系。三是明確外商投資的小企業、金融行業和股份有限公司中的小企業是否需要執行《小企業會計制度》。上述企業是否需要執行《企業會計制度》，《小企業會計制度》并沒有明確規定，相關通知也并未指明其中的小企業可另行執行。因此，《小企業會計制度》應該進一步明確相關問題，才能更好地促進其實施。

　　（二）盡快明確《小企業會計制度》與具體會計準則的協調問題

　　新會計準則與《小企業會計制度》相關內容的規定有一定的差異，如《小企業會計制度》僅要求對日后事項期間涉及的報告年度或以前年度的銷售退回按照調整事項的會計處理作出規定，對于其他的發生于日后事項期間可能對小企業的財務狀況和經營成果產生重要影響的事項，僅要求在會計報表附注中披露，不要求小企業調整尚未報出的報告年度的會計報表。在執行《小企業會計制度》與具體會計準則時，當兩者某些內容的規定出現不一致的情況下，小企業應以制度優先還是準則優先，建議相關主管部門對上述問題盡早作出明確規定。

　　（三）做好《小企業會計制度》與稅收法律制度的協同

　　《小企業會計制度》在增值稅進項稅額的抵扣時限，增值稅小規模納稅人的賬務處理，稅收直接減免、即征即退、先征后退，對借款費用處理，管理費用范圍，利潤表的規定等方面與稅收法律制度存在著差異。這些差異的存在無疑會增加小企業納稅調整的工作量，影響小企業納稅申報的操作，甚至可能會影響納稅人的合法權益。實施《小企業會計制度》后，會計制度與稅法的差異在不斷增大，建議通過以下措施減少《小企業會計制度》與稅收法律制度的差異。

　　一是由財政部與國家稅務總局共同完善小企業的會計核算制度。由于小企業所有權與經營權密切相關，會計信息的外部使用者相對較少，其外部使用者主要是稅務部門及債權人，這使小企業會計核算對外報告的職能處于從屬地位。另外，很多小企業不具有法人地位，對債務承擔連帶責任，實際上是將企業的責任與投資者的責任連為一體。小企業的償債能力只是債權人要了解的一部分，其投資人的償債能力對于債權人而言也很重要。而稅務部門是小企業會計信息最主要的外部使用者，所以，由財政部與國家稅務總局共同完善《小企業會計制度》符合小企業會計信息的目標與特點，是必要的也是可行的。

　　二是盡可能減少《小企業會計制度》與稅收法律制度的時間性差異。試圖找一條會計處理與稅收法規相一致的捷徑是不現實的，只有盡可能減少時間性差異并簡化時間性差異的會計程序。在不違背會計核算一般原則和會計要素確認與計量原則的前提下，小企業會計制度與稅收法規能夠一致的應盡量保持一致，或者提供可以保持一致的備選方法。如對于開辦費的攤銷期限，除一次性攤銷法外，可以增加與稅法規定一致即分五年攤銷的備選方法，由小企業視情況自行選擇。

　　三是改進《小企業會計制度》關于利潤表的編制要求。《小企業會計制度》中小企業利潤表的編制未考慮到企業所得稅納稅申報的要求，仍然采用通用的會計報表格式和內容，對企業所得稅納稅申報所要求提供的數據很少涉及。在完善《小企業會計制度》時可將小企業的會計報表特別是利潤表以專用報表形式——企業所得稅納稅申報表的格式和要求來編制。這樣不僅符合小企業會計制度設計的出發點和處理原則，而且也減少了企業會計人員的重復工作。

　　（四）進一步改進《小企業會計制度》部分會計處理方法

　　對于《小企業會計制度》所存在的脫離小企業實際或欠妥的部分會計處理方法，應在充分聽取各方面的意見和建議的基礎上進一步完善和改進，使《小企業會計制度》既能簡化小企業的會計核算工作。又更符合小企業的實際，以利于《小企業會計制度》的貫徹和實施，更好地促進小企業的發展。

　　參考文獻：

　　[1]財政部：《小企業會計制度》，中國財政經濟出版社2005年版。

　　[2]財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。