[摘要]本文對小企業應當如何在《企業會計制度》與《小企業會計制度》之間作出選擇進行研究，指出：小企業應當考慮各種影響因素，權衡各種因素的重要程度，對兩種會計制度進行權變選擇。

　　[關鍵詞]小企業會計；會計制度；選擇

　　財政部于2001年1月1日頒布實施了《企業會計制度》。2004年4月27日。財政部考慮小企業的實際情況。以《企業會計制度》為基礎。頒布了《小企業會計制度》。在《小企業會計制度》的總說明中進行了如下規定，小企業可以按照《小企業會計制度》進行核算，也可以選擇執行《企業會計制度》，并且對于兩種會計制度小企業只能選擇其一執行。這無疑給小企業帶來了會計制度的選擇問題。

　　《企業會計制度》與《小企業會計制度》并不存在什么優劣之分。《企業會計制度》相對復雜。需要較多會計人員的職業判斷，操作起來有一定難度，與稅收法規存在較大差異；而《小企業會計制度》則相對簡單，會計人員無需太多的職業判斷，操作起來比較容易，并且盡量與稅法相銜接。最重要的是，《企業會計制度》的適用范圍主要是公開發行股票或債券的企業，這些企業外部存在著眾多的利益相關者——投資者、債權人，他們需要企業為其提供高質量的有關企業財務狀況、經營成果和現金流量的會計信息，以便其進行科學的投資或信貸決策。因此，《企業會計制度》對向投資者、債權人提供決策有用信息的要求較高。而《小企業會計制度》明確規定其適用范圍為不對外籌集資金。即不公開發行股票或債券的企業，再加上小企業普遍的兩權重合的治理結構以及向外部融資的困難程度。這意味著企業外部較少有投資者、債權人這樣的利益相關者。自然地，對企業向投資者、債權人提供決策有用信息的要求較低。兩者的這一差異成為影響小企業進行會計制度選擇的一個重要因素。

　　一、影響小企業進行會計制度選擇的因素

　　影響小企業進行會計制度選擇的因素，可以歸納為企業外部因素和企業內部因素兩大類。

　　(一)外部因素

　　1 資本市場。資本市場對會計的影響較多地反映在籌資、投資以及現金管理等方面。資本市場活躍，意味著企業能夠從資本市場獲得其生存和發展的資金來源，于是有關籌資、投資等會計業務會隨之增多。同時，資本市場也需要會計所提供的企業償債能力、盈利能力等方面的信息，以滿足資金供應者的決策需求。因此，是否面臨活躍的資本市場。將影響小企業在兩種會計制度之間的選擇。

　　2 稅收因素。采用不同的會計核算方法對所得稅費用的確定會產生不同的影響。此外，是否與稅法相協調，也將影響小企業的選擇。

　　3 利益相關者因素。最重要的利益相關者莫過于政府以及投資者和債權人。是否存在外部利益相關者，是影響小企業進行會計制度選擇的最重要的因素。

　　(二)內部因素

　　1 企業的治理結構。各種組織形式的小企業的共同之處在于只有一個或幾個業主。業主可能聘請經理人員對企業進行經營管理，但更多情況下是由業主直接管理企業。這兩種情況對小企業的會計制度選擇有著不同的影響。

　　2 企業的融資渠道。小企業的資金來源于內部融資和外部融資兩種渠道。內部融資是企業內部的資金積累；外部融資可以通過資本市場融通資金，也可以通過銀行等金融中介吸收資金。在不同的融資渠道下，小企業的會計制度選擇是不同的。

　　3 企業的會計目標。小企業的會計信息使用者主要包括三個方面：一是企業所有者(多數情況下也是企業的經營者)；二是稅務部門；三是以銀行為主的債權人。與上述三方面會計信息使用者相對應，小企業的會計目標存在三種導向：以所有者為導向、以稅收為導向和以債權人為導向。在不同的目標導向下，小企業的會計制度選擇有所不同。

　　4 企業的發展狀況。企業在其經濟發展的不同階段，會對會計提出不同的要求，因此，小企業在進行會計制度選擇時，還應從成長性角度考慮自身的發展狀況。

　　5 企業原來執行的會計制度。在《小企業會計制度》頒布以前。我國的小企業分別執行的是《企業會計制度》和原行業會計制度。原來所執行的會計制度對于現在小企業的會計制度選擇也會造成一定影響。

　　6 企業的生產經營特點。小企業在選擇會計制度時，必須與本企業的生產經營相結合，選擇適合本企業生產經營特點的會計制度。

　　7 企業的會計力量。企業的會計力量是指企業的會計機構狀況以及會計人員的素質。顯然。會計機構健全與否、會計人員素質的高低對小企業的會計制度選擇有著一定的影響。

　　二、小企業對會計制度的權變選擇及有效性分析

　　根據上述分析可知，存在著諸多影響小企業進行會計制度選擇的因素，而且這些因素可能會同時發揮作用、共同施加影響，這就說明小企業的會計制度選擇問題沒有一個確定而惟一的答案。對于這一問題，只能運用權變理論來解釋，依靠權變思維來回答。權變思想的精髓在于“權衡利弊，隨機應變”，將這一思想運用到小企業的會計制度選擇中來。意味著小企業應當權衡各種內、外影響因素，選擇適合自已的會計制度。雖然影響小企業進行會計制度選擇的因素很多，但不同因素對小企業的選擇有著不同程度的影響。因此。小企業在進行權變選擇時應當權衡各種影響因素的重要性，重點考慮重要因素，尤其是在各種因素發生沖突的時候。

　　在對小企業的會計制度選擇最具影響的三個外部因素——資本市場、政府稅收以及與企業利益相關的投資者和債權人中，由于資本市場屬于企業系統所處的外部環境，其發達程度是企業所無從選擇的。另外資本市場與利益相關者因素之間又是密切相關的(資本市場的發達程度直接決定著企業外部是否存在利益相關的投資者和債權人)，因此不妨將資本市場與利益相關者兩個因素加以歸并。而在利益相關者和政府稅收兩個影響因素中。小企業應重點考慮利益相關者因素。因為投資者和債權人作為企業的資源提供者，其存在對于企業的生存和發展是至關重要的，同時由于會計和稅收的目的根本不同，會計不會也不必與稅收完全趨同。允許會計與稅收的適當分離是必要的。因此，對于小企業來說，滿足投資者和債權人的決策需要比滿足政府的稅收需要更為重要。

　　在影響小企業進行會計制度選擇的內部因素中，最重要的當屬企業的治理結構和融資渠道。而企業的治理結構是兩權分離亦或兩權重合，資金來源是依靠內部積累亦或銀行貸款。這些都直接決定了企業是否存在投資者和債權人等外部利益相關者。另外。內部因素中的企業會計目標，歸根到底也與利益相關者和政府稅收因素相重合。其他的內部因素，如企業的發展狀況和原來執行的會計制度，則對小企業會計制度的選擇影響較小，可以次要考慮。再者，內部因素中的企業生產經營特點和會計力量屬于兩個可以克服的因素。比如，當重要因素決定小企業應選擇《小企業會計制度》，而企業的生產經營又較為復雜時，盡管《小企業會計制度》對某些例外經濟業務沒有作出明確規定，但由于具體會計準則的存在，并不影響企業選擇執行《小企業會計制度》，只需對復雜經濟活動按照具體會計準則的規定核算即可。同樣地，當重要因素決定小企業應選擇《企業會計制度》，而企業的會計力量又較為薄弱、無力操作時。由于企業可以按照規定委托中介機構代理記賬。或者招聘高素質會計人員、健全會計機構，因此并不影響企業選擇執行《企業會計制度》。總之，企業的生產經營特點和會計力量兩個因素可以放在最后予以考慮。

　　根據以上的分析，盡管影響小企業進行會計制度選擇的因素眾多，但通過歸并，最終小企業可以對三個因素——是否存在投資者、債權人等外部利益相關者、企業的發展狀況(即成長性)如何以及企業原來執行的是何種會計制度進行權變分析。按照上述三個因素，可以將小企業劃分為以下幾種類型：

　　(一)存在投資者、債權人等外部利益相關者，成長性較好，原執行《企業會計制度》

　　以上三個因素的狀態都指向該小企業應選擇《企業會計制度》。1、《企業會計制度》能夠更好地滿足為企業外部利益相關者提供有用會計信息的需要。2、發展前景良好的企業選擇執行《企業會計制度》，一方面，更有利于企業從外部融通資金，有利于企業自身發展；另一方面，如果先選擇《小企業會計制度》，當成長為大企業時再轉為執行《企業會計制度》，無疑存在著制度轉換成本。3、企業原來執行的就是《企業會計制度》，為了避免不必要的制度轉換成本，應繼續執行。同時，受到制度的“路徑依賴”性的影響，企業也會具有選擇《企業會計制度》的慣性。

　　(二)存在投資者、債權人等外部利益相關者，成長性較好，原執行行業會計制度

　　由于企業原執行的是行業會計制度，現在無論其選擇《企業會計制度》還是《小企業會計制度》，都存在著制度轉換問題，而其他兩個因素如前所述都指向《企業會計制度》，因此該小企業應選擇《企業會計制度》

　　(三)存在投資者、債權人等外部利益相關者，成長性較差，原執行《企業會計制度》

　　由于存在外部利益相關者。為了更好地滿足為其提供有用會計信息的需要，該小企業應選擇《企業會計制度》。況且企業原來執行的就是《企業會計制度》，無需進行制度轉換。同時，通過執行《企業會計制度》可以更好地服務于投資者、債權人。能夠幫助企業更多地融通外部資金，也有利于企業未來的發展。

　　(四)存在投資者、債權人等外部利益相關者，成長性較差，原執行行業會計制度

　　無論選擇何種會計制度，都存在著制度轉換問題。重要的是存在外部利益相關者，因此該小企業應選擇《企業會計制度》。同時。如前所述，執行《企業會計制度》，也有利于企業未來的成長。

　　(五)不存在投資者、債權人等外部利益相關者，成長性較好。原執行《企業會計制度》

　　盡管不存在外部利益相關者，但企業較好的成長性、較大的發展空間決定了該小企業應選擇《企業會計制度》。況且其原來執行的就是《企業會計制度》。

　　(六)不存在投資者、債權人等外部利益相關者，成長性較好，原執行行業會計制度

　　無論選擇何種會計制度，都存在著制度轉換問題。重要的是企業成長性較好，具有良好的發展前景。因此盡管不存在外部利益相關者，該小企業也應選擇《企業會計制度》。

　　(七)不存在投資者、債權人等外部利益相關者，成長性較差，原執行《企業會計制度》

　　盡管不存在外部利益相關者，而且企業的成長性較差。但由于其原執行的是《企業會計制度》，因此為了避免制度轉換成本。該小企業仍應選擇《企業會計制度》。

　　(八)不存在投資者、債權人等外部利益相關者，成長性較差，原執行行業會計制度

　　由于不存在外部利益相關者，企業的成長性又較差。并且直接跨越到難度較大的《企業會計制度》會帶來高的制度轉換成本，因此該小企業應選擇《小企業會計制度》。

　　綜上所述，考慮到外部投資者和債權人對小企業發展的重要意義，因此是否存在外部投資者、債權人等利益相關者，是小企業在進行會計制度選擇時應考慮的首要因素。企業的成長性是次一級考慮因素，企業原執行的會計制度則是再次一級考慮因素。總之。小企業對會計制度權變選擇的有效性就在于靈活，小企業應在對各種影響因素仔細權衡的基礎之上，從有利于自身發展的角度選擇適宜的會計制度。

　　三、新會計準則實施與小企業的會計制度選擇

　　2006年2月，財政部發布了新修訂的《企業會計準則》。同年10月，又在此基礎上發布了《企業會計準則——應用指南》。至此，一套完整、全新的會計準則體系誕生了。根據財政部有關文件的精神，新會計準則自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行。目前除了上市公司外，強制執行新準則的還包括保險公司、保險資產管理公司、證券公司、基金管理公司、期貨經紀公司和證券投資基金公司。另外，有24家中央企業集團也從2007年1月1日起全面執行新準則。根據財政部總體部署，2008年新會計準則的實施范圍將擴大到中央國有企業。2009年將進一步擴大準則實施范圍，目標是用三年左右的時間使中國的大中型企業統一執行新企業會計準則體系。

　　由此可見，新會計準則實施的同時，原《企業會計制度》、《小企業會計制度》等并未廢止，新會計準則的實施范圍短期內尚不能覆蓋至小企業，近期內小企業仍需在《企業會計制度》與《小企業會計制度》之間選擇其一執行。但是對于那些有望發展成為中型企業、已選擇執行《企業會計制度》的小企業來說，應從戰略角度出發，為將來執行新會計準則做好準備。