摘要:  現代風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，在我國付諸實施，無疑是審計史上的一次重大變革。它與傳統風險導向審計在思路上有很大不同。本文回顧了審計模式的發展，分析了風險審計方法的特征、局限性以及運用過程中存在的問題，并提出了我國針對風險導向審計方法應當采取的策略。

　　關鍵詞:   審計模式;風險導向審計;審計風險

　　一、審計模式的發展

　　由于企業所有權和經營權分離所導致的受托經濟責任，注冊會計師制度應運而生。注冊會計師進行審計的目標可以簡單概括為公允有效的說明企業管理當局的受托經濟責任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風險。為了實現這一目標，伴隨著審計環境的變化，審計方法經歷了從賬項基礎審計、制度基礎審計到風險導向審計發展過程。

　　在經濟發展早期，企業規模較小、組織結構相對簡單、業務范圍也比較單一，注冊會計師的工作重心集中于發現和防止錯誤與舞弊，會計憑證和賬簿的詳細檢查成為其工作的主要內容。

　　隨著經濟的發展，企業規模日趨擴大，組織結構日益復雜，單純的詳細審計工作量劇增，不僅令被審計單位無法負擔高昂的審計費用，也無法滿足當時經濟環境下信息使用者的要求，各方面因素都要求審計方法作出發展。適應審計環境變化和審計工作需求的，內部控制結合抽樣審計的新審計方法逐漸得到職業界認同，20世紀50年代起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用，從方法論的角度，該種方法被稱作制度基礎審計。由于審計風險受到企業固有風險因素的影響，又受到內部控制風險因素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯報，內部控制未能防止、發現或糾正的風險。此外，還受到注冊會計師實施審計程序未能發現賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，注冊會計師僅以內部控制測試為基礎實施抽樣審計就很難將審計風險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎審計存在的缺陷，注冊會計師職業界很快開發出了審計風險模型，即審計風險=f（固有風險，控制風險，檢查風險）。審計風險是由會計師事務所風險管理策略確定的，固有風險和控制風險與企業有關，注冊會計師可以通過了解企業及其環境以及評價內部控制對兩者作出評價，在此基礎上確定檢查風險，并設計和實施實質性程序，以將審計風險控制在會計師事務所確定的水平，便從理論上解決了注冊會計師制度基礎審計抽樣的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域。

　　二、現代風險導向審計方法應用以及對cpa審計理念的影響。

　　現代風險導向審計的精髓是在研究企業是否存在經營失敗的風險。目前，企業發生的大多數欺詐舞弊的案件多為管理機構的舞弊，內部控制失效，這給cpa的綜合素質提出更高的要求，cpa需要了解企業各個方面的情況。在現階段，cpa應首先接受現代風險導向審計的理念，主要體現在以下方面：一是 cpa 審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對；二是 cpa 必須對會計報表重大錯報風險進行評估，新的審計風險模型要求審計起點是風險評估程序，其次才是針對重大錯報風險實施進一步審計程序（包括控制測試和實質性測試）；三是cpa實施的審計程序必須做到有的放矢，將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤；四是cpa必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報與披露實施實質性測試，強調獲取列報與披露認定的審計證據的重要性；五是cpa保持職業懷疑態度計劃和實施審計工作，切實提高發現重大錯報的概率；六是cpa將識別、評估與應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執業質量，明確執業責任；七是cpa應當組織項目組成員進行討論，共享審計經驗和資源；八是cpa應當就內部控制的重大缺陷及時與治理層或管理層進行溝通，優化審計環境。

　　三、現代風險導向審計在應用存在的問題。

　　從理論上講，現代風險導向審計能夠彌補傳統風險基礎審計的不足，縮小審計期望差距。但是，無論是在國際上還是在國內，還沒有一套嚴密的風險導向審計體系。從目前看，運用現代風險基礎審計可能存在以下問題：

　　1.信息庫的建設。cpa 執行風險評估程序，充分了解被審單位整體經營環境，然后針對風險不同的客戶，客戶不同的風險領域，設計個性化的審計程序。為此，會計師事務所必須建立功能強大的信息庫，按照行業發展特點、客戶經營環境、客戶所處市場環境以及客戶高層管理者的品行，由專業高層人員組織實施評價，定期把客戶風險評價的結果向相關業務承接和實施部門通報，以便cpa在風險評估時了解企業的戰略、流程、風險管理、業績衡量。目前，國內很多事務所對行業風險和企業經營風險缺乏了解，數據積累不足，信息庫的建設達不到現代風險導向審計的要求。很多事務所平時就沒有注重收集相關行業的財務指標，導致分析程序與同行業比較無法進行。審計市場競爭激烈也使客戶變更事務所現象客觀存在，造成事務所面臨不少新客戶，來不及收集到充分的客戶信息。為此，要采用現代風險導向審計，我國會計師事務所必須注意收集每個客戶的相關信息，了解國家宏觀經濟形勢、行業狀況。而且，考慮到即使在同一行業的公司之間自然差異仍然很大，cpa在收集行業信息時，應從地理分布情況、所有權或財務結構、產品多樣化程度、價格和經營成本水平等方面選擇與審計客戶具有可比性的同行數據，而不能用籠統的行業平均數。對于經營活動特別復雜的客戶，可考慮利用外部管理專家工作；行業指標可關注一些金融界網站上的行業板塊部分。

　　2.cpa的綜合素質存在較大差距。在風險評估程序中，cpa花大量的時間和精力去了解客戶及其環境，評估經營風險，這就要求cpa具有判斷企業是否具有生存能力和合理的經營計劃的能力。cpa不僅要熟練掌握會計、審計知識，也要掌握管理知識、行業知識和法律知識等，還要熟練運用各種分析工具對各種財務指標和非財務指標進行分析。目前，我國事務所九成以上的業務是審計業務和會計業務，沒有經濟方面、法律方面等多元的背景。cpa不

　　了解企業的經營狀況，相關行業，不懂得管理、行業等方面的知識，不具備運用數理統計方法的能力，這些都不利于現代風險導向審計的實施。為此，主管部門需要做大量的培訓工作。事務所也可以一方面引進高層次人才，同時根據自己的客戶情況，事務所的定位，有針對性地進行員工培訓。

　　四、現代風險導向審計應用的實踐

　　現代風險導向審計的實行是一種執業理念的改變，盡管它有很多優越之處，但目前我國 cpa 行業總體水平不高，且大多數從業人員對現代風險導向審計的實質和技術特點尚未把握的情況下還不宜全面推行。但我們可將制度基礎審計與現代風險導向審計有機結合，根據被審單位的性質、規模等具體情況，采用不同的審計模式。在我國現階段，可考慮選擇以下兩種混合審計模式。

　　1.以現代風險導向審計為主，結合制度基礎審計的混合審計模式。在我國，上市公司普遍存在公司治理結構不健全或者失效的現象；國有控股公司存在“所有者缺位”，“內部人控制”等情況，導致公司相互制約系統的弱化，缺乏對高層人員和經營管理層的有效監督，加大了審計風險。而國內部分會計師事務所具有一定實力和技術力量的，應當鼓勵他們針對那些因決策失誤或治理結構存在重大缺陷或經營環境嚴重惡化且有跡象表明可能存在重大舞弊行為使經營風險轉化為財務報表風險的單位，大膽探索運用現代風險導向審計和制度基礎審計相結合的混合審計模式。

　　2.以賬項基礎審計為主，結合現代風險導向審計的混合審計模式。中小企業，特別是小型企業，由于通常其存在管理機構簡單、內部控制薄弱、會計制度不健全、業務量不多、財務人員素質不高等不足，對這類被審單位，可以考慮選擇采用以賬項基礎審計為主的審計模式，以審查會計報表的合法性，詳細審計其賬目和報表。

　　綜上所述，無論采取何種審計模式，都應引入現代風險導向審計的新理念，將這種理念貫穿于整個審計過程，不僅單純依賴賬目報表或者內部控制系統，并且自始自終保持專業懷疑，做出更多專業判斷。通過把風險導向審計中主動控制風險的理念和方法融入到其他審計模式中，彌補其他審計模式中忽略審計風險的缺陷，通過不斷探索，不斷實踐，總結經驗，逐步提高應用能力，最終提升整個行業水準。

　　參考文獻：

　　[1]陳毓圭:2004,對風險導向審計方法的由來及其發展的認識，會計研究.

　　[2]許莉:2005，透視現代風險導向審計，審計研究，1.

　　[3]王澤霞:2004，論風險導向審計發展創新，會計研究，12.

　　[4]謝榮吳建友:2004，現代風險導向審計理論研究與實務發展，會計研究，4.