【案例】2007年上半年，某工業企業自行研究開發了一項用于優化生產工藝的新技術，共發生相關費用50萬元，其中前期考察費用3萬元，咨詢論證費用5萬元，正式進入開發階段后購置研發專用設備8萬元，計算機4萬元，相關軟件等7萬元，研發人員工資、補助共17萬元，軟件研發完成運行成功后獎勵研發人員5萬元，開發階段使用庫存原材料3萬元，使用本企業產成品成本2萬元。幾名財務人員對此問題存在分歧意見，我們來結合準則制度和相關稅法簡要分析一下。

　　一、《企業會計制度（2001）》的規定

　　《企業會計制度》第四十五條規定，“自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的實際成本。在研究與開發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金、借款費用等，直接計入當期損益”。（老的無形資產準則與此規定基本相同。）按此規定，就案例所述情況分析，無論企業自行開發的技術可否申請專利，以及能否申請成功，所發生的50萬元研究開發費用都不能資本化確認為無形資產。

　　當然，這50萬元的具體會計處理還是有所差異的，比如購置研發專用設備、計算機等，如果符合固定資產確認標準的，應確認為固定資產。而使用的原材料和產成品除結轉其成本外，還應將結轉相應的流轉稅額。

　　按《企業會計制度》規定，各項費用支出的歸集對象如下：單位：萬元

　　注1、按規定，單獨購入的軟件，作為無形資產核算，隨同計算機購入的軟件，按總價確認為固定資產。

　　注2，為討論方便，本文只對所涉及流轉稅只考慮增值稅，且稅率按17％計，下同。

　　注3，如果研發項目動用的原材料及產成品在項目完成后，仍有利用價值的，應沖減管理費用。另外，表中未列示當期與研發項目有關的折舊、攤銷費，企業實際核算時應注意，因技術開發涉及稅收優惠，故歸集相關費用時應注意。

　　注4，表中小計為52.35萬元，與問題列示的支出50萬元差2.35萬元，其中折舊額1.5萬元，動用原材料所涉及流轉稅額0.85萬元。

　　按《企業會計制度》規定，案例所述指出費用應計入當期損益37.35萬元（含開發期間半年折舊攤銷費用1.5萬元），形成固定資產等15萬元（其中3萬元為軟件費，符合規定的可單列為無形資產）。所開發的項目不確認無形資產。

　　二、《企業會計準則第6號——無形資產》（以下簡稱“新準則”）的規定

　　新準則規定，自行開發的無形資產，其成本包括企業內部研究開發項目中開發階段發生的自符合資本化要求并滿足無形資產總體確認條件后至達到預定用途前所發生的支出總額，但是對于以前期間已經費用化的支出不再調整。這與《企業會計制度》（以及老準則）相比有重大區別。而且因確認方面存在重大變化，計量方面也隨之形成差異。如按照《企業會計制度》案例所述企業自行開發的新技術不能確認為為無形資產，除非所開發的新技術能依法申請專利，而且即使企業成功申請專利，最多只能將申請專利權的注冊費、律師費等確認為無形資產。而新準則下可以確認為無形資產的部分除前述范圍外，還包括非專利技術、專利技術等的符合條件的開發階段支出，以及相應資源達到預定用途前所發生的其他支出。如此，新準則下無形資產研發支出的會計核算比老準則和制度細了許多，如需要增設成本類科目“研發支出”，并分別按資本化支出和費用性支出作明細核算，在資本化支出達到無形資產確認標準（達到預定用途形成無形資產）時，結轉為無形資產，而費用化支出通常是在期（月）末一次轉入管理費用。

　　新準則下案例中各項支出費用的處理： 單位：萬元

　　注1，日常核算通過“研發支出——費用化支出歸集，期末轉入管理費用

　　注2，為討論方便，將軟件費與設備合并列示，按規定單獨購入的軟件，作為無形資產核算，隨同計算機購入的軟件，按總價確認為固定資產。另外，通常情況下，為開發項目所購置的設備等，作為企業的固定資產、無形資產核算，將其折舊和攤銷費用計入管理費用即可；如果所購置的專用設備、計算機及軟件等未達到固定資產確認標準，且僅為該開發項目使用，同時預計開發項目完成后再無使用價值（如用于進行破壞性試驗的設備以及特殊定制的專用設備、軟件，在項目開發完成后實際無利用價值的，則其購置費用可以直接資本化計入開發成本。

　　注3，按照準則及其指南的規定，判斷所發生的研發支出是否應予資本化（即能否確認為無形資產價值）應注意是否符合以下幾點：完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；企業能夠說明其開發無形資產的目的；能夠為企業帶來經濟利益；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產。屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。具體到最后一項，準則要求企業對研究開發的支出應當單獨核算，比如，直接發生的研發人員工資、材料費，以及相關設備折舊費等。同時從事多項研究開發活動的，所發生的支出應當按照合理的標準在各項研究開發活動之間進行分配；無法合理分配的，應當計入當期損益。對此，我們設定案例所述情況符合上述標準。

　　注4，“固定資產等”欄目“小計”數據僅按原值列示。

　　注5，同前文“一”之“注3”。

　　按準則規定，案例所述指出費用應直接計入當期損益8.00萬元，形成固定資產等15萬元（其中3萬元為軟件費，符合規定的可單列為無形資產）。所開發的項目確認無形資產29.35萬元（含開發期間設備軟件等折舊攤銷費用1.5萬元）。

　　三、相關稅務問題

　　與案例有關的稅務問題主要包括以下幾點。

　　1、自行開發無形資產相關稅務規定，《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》[（94]財法字第003號）規定，自行開發并依法申請取得的無形資產，按照開發區過程中的實際支出計價。這與會計制度規定不同，而且實踐中往往存在企業已經按會計制度規定予以費用化后很久才依法申請取得專利權、商標權的情況，有些開發費用在事后很難單獨擇錄，而且涉及對以前期間的成本費用及損益的調整，所以實際上不利于操作，因此在《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）中規定，“納稅人自行研制開發無形資產，應對研究開發費用進行準確歸集，凡在發生時已作為研究開發費直接扣除的，該項無形資產使用時，不得再分期攤銷”�？梢钥醋魇菍�實施細則規定的修正，該規定的實質含義與會計規范精神無悖，即如果企業所發生的研究開發費用已在發生當期直接扣除的，則不得作為無形資產進行核算及分期攤銷費用；而如果前述費用并未在發生當期直接扣除，則允許將其作為無形資產核算并分期攤銷。所以，無論企業是按照《企業會計制度》還是按照準則進行核算，都不會與稅法規定發生實質的沖突，除存在重復列支（扣除）費用情況外，對此問題通常不涉及納稅調整。

　　2、研發過程使用存貨的稅務問題，在實踐中會經常發生，在此略作分析。按稅法規定，企業研發過程中動用原材料所包含的增值稅進項稅，應做進項稅額轉出；動用產成品則應按稅法規定視同銷售，計算并確認增值稅銷項稅額，涉及消費稅等的也要予以確認。

　　3、研發支出加計扣除問題。新的《中華人民共和國企業所得稅法》規定，企業的開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用發生的支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。目前有效的具體規定見于國家稅務總局《關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知（財稅[2006]88號）：“對財務核算制度健全、實行查賬征稅的內外資企業、科研機構、大專院校等(以下統稱企業)，其研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的技術開發費，按規定予以稅前扣除。對上述企業在一個納稅年度實際發生的下列技術開發費項目，包括新產品設計費，工藝規程制定費，設備調整費，原材料和半成品的試制費，技術圖書資料費，未納入國家計劃的中間實驗費，研究機構人員的工資，用于研究開發的儀器、設備的折舊，委托其他單位和個人進行科研試制的費用，與新產品的試制和技術研究直接相關的其他費用，在按規定實行100%扣除基礎上，允許再按當年實際發生額的50%在企業所得稅稅前加計扣除。企業年度實際發生的技術開發費當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業所得稅應納稅所得額中結轉抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年。”所以，按此規定有開發“三新“（新產品、新技術新工藝）開發項目的企業應注意按照政策規定健全會計核算，并注意在日常經濟活動和會計核算中歸集相關費用，收集必要的證明資料，以便于充分享受有利于企業的稅收政策。

　　4、所得稅的影響，企業研發費用的資本化或費用化會直接影響到企業的資產總額和損益情況，從稅務角度看就是會影響到所得稅應稅所得額，正如前文所述，稅法對于研發費用的核算只是作了禁止重復列支的規定，換句話說是資本化后進行攤銷還是直接在發生時計入當期損益，只要企業所選用的會計政策符合制度準則規定，稅法就允許稅前扣除。但當期費用化會對盈利企業有遞延納稅作用，對企業有利。但這并不意味著企業可以隨意選擇會計政策，而是要依據一貫性原則，即應該全面地、一以貫之地執行《企業會計制度》或新準則體系，不能僅選擇自己未執行的制度或準則中對自己有利的部分條款。但在所執行的制度或準則框架下，盡可能選擇對自己有利的會計政策，這是制度、準則和稅法都允許的，實踐中企業具有一定的選擇空間。