一、科目表中未設待攤費用、預提費用時相應核算內容的處理

　　（一）增補法

　　增補法又稱增設科目法，是指在會計制度會計科目表的基礎上，根據業務核算的特殊需要，增設相應的會計科目。新準則《會計科目和主要賬務處理》規定：“企業在不違反會計準則中確認、計量和報告規定的前提下，可以根據本單位的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目。”因此，執行新準則的企業，如有按權責發生制原則需要單獨核算待攤、預提業務的，除新準則已設置的“長期待攤費用”科目外，仍可增設“待攤費用”、“預提費用”科目，核算相應的會計業務。

　　在財務報表列報上，增設“待攤費用”、“預提費用”科目時，可將這兩個科目期末余額分別計入“其他流動資產”、“其他流動負債”項目，并在報表附注中作相應說明。

　　（二）分流法

　　分流法是根據原待攤費用、預提費用核算內容的不同情況，分別將其分散計入其他相應科目：

　　1.攤銷期限（受益期）超過一年或支付期限無法確定的待攤、預提費用，可分別計入新準則下的長期待攤費用和預計負債。

　　2.攤銷期限不超過一年（含一年，下同）的待攤費用，如低值易耗品攤銷、預付保險費、固定資產修理費用以及一次性購買印花稅票需分攤的數額等，除攤銷期超過一年的以外，執行新準則時可分別用以下方法進行分流：（1）低值易耗品攤銷：新準則下要求在“周轉材料”科目核算，也可單設“低值易耗品”科目核算，其應攤銷額，應統一計入“周轉材料”、“低值易耗品”科目的“攤銷”明細科目的貸方，不計入低值易耗品具體品種。（2）固定資產修理費用不再分期攤銷：屬管理部門和車間（部門）的固定資產修理開支的，在發生時應直接計入管理費用；屬銷售部門固定資產修理開支的，在發生時計入銷售費用。（3）預付保險費、需要分期攤銷的印花稅、預付經營租賃固定資產租金以及需要分期攤銷的報刊費用等，可以通過“預付賬款”科目核算。

　　3.支付期不超過一年的預提費用，如預提租金、預提保險費、預提借款利息、預提固定資產維修費用等，執行新準則后可采用以下方法分流：（1）預提租金、預提保險費以及預提的應付水電費等，可以通過“應付賬款”科目核算；（2）預提的借款利息，屬長期借款的，計入“長期借款——利息調整”科目；屬短期借款的，計入“應付利息”科目；（3）預提固定資產修理費用，企業執行新準則后，應停止執行，不再預提。

　　二、其他原屬預提性質的有關費用的處理

　　（一）職工福利費、工會費、職工教育經費

　　1.職工福利費。舊財務通則和舊企業所得稅條例，都規定按工資總額14%計提（計算扣除）職工福利費。2007年1月1日起施行的修訂后的企業財務通則，規定職工福利費據實列支，不再預提；2008年1月1日施行的《企業所得稅法》及其《實施條例》（以下統稱新稅法），規定職工福利費在企業工資薪金總額14%限額內據實列支。這樣，除了對于新規定執行以前職工福利費賬戶余額和2007年度未使用的職工福利費結余限額的處理需要另外規范和落實外，對于執行新制度以后的職工福利費的正常核算，應按以下原則處理：（1）執行新準則后，原“應付福利費”科目核算內容，應納入“應付職工薪酬——職工福利”科目核算，其中以非貨幣性資產支付職工福利或為職工提供服務的，則在“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目核算；（2）2008年度支付的職工福利費，應借記“應付職工薪酬——職工福利”科目（或“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目，下同），月末再將該科目余額，采用適當方法，分配計入成本費用，借記“生產成本”、“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——職工福利”科目。

　　2.工會費。新稅法規定，企業實際繳納的工會費不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。按新準則的規定，工會費應納入“應付職工薪酬——工會經費”科目核算，按月計提，貸記該科目，實際繳納時，再從該科目列支；年終如有余額（部分或全部未繳），應予保留，下年補繳。

　　3.職工教育經費。新稅法規定企業發生的職工教育經費不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后年度結轉扣除，國務院的財政、稅務部門另有規定的除外。

　　因此，按工資薪金總額2.5%比例預提職工教育經費已無必要，具體核算時應參照職工福利費的做法，先開支爾后分配計入相關成本費用。對于超支部分結轉下年扣除，應設置備查賬進行登記，涉及到對遞延稅款確認的內容，具體處理將在本文第四部分介紹。

　　（二）社會保險費用和住房公積金。

　　社會保險費用包括基本養老保險、基本醫療保險、失業保險、工傷保險、生育保險等基本保險費用，有條件的企業，還包括補充養老保險和補充醫療保險。這些社會保險費用和住房公積金，符合有關文件規定的，都可以按規定標準在稅前扣除。與其他預提費用比較，社會保險費用和住房公積金有以下特點：（1）都是以企業工資薪金總額為基數計提和繳納，即這類費用必須工資薪金總額計算出后才能計量；（2）數額較大，以上幾項費用總和，大約占企業工資薪金總額近一半；（3）不論是按月或按年計算，繳費比例基本固定；（4）不像流轉稅那樣必須按月計算和繳納，其繳費期可能按月，也可能按季、半年或年。因此，根據社會保障費用和住房公積金的上述特點和會計核算的權責發生制原則，這類費用宜采用先預提、后支付的方式進行處理，即：計提時，借記“生產成本”、“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——社會保險費、住房公積金”科目；實際繳納時，借記“應付職工薪酬——社會保險費、住房公積金”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　三、涉及跨期攤配費用的所得稅處理

　　（一）應付福利費等所得稅處理。

　　1.職工福利費。每年計稅時應按當年工資薪金總額14%計算出扣除限額，當年實際發生數（指計入當年成本費用的金額，下同）大于扣除限額的，超支部分調增應納稅所得額（以下簡稱應稅所得），當年實際發生額小于扣除限額的，不作納稅調整；如果存在2007年度職工福利費結余限額且2007年年終按結余限額調減應稅所得的，2008年以后動用這一限額時應調增應稅所得。

　　2.工會經費。如果年末有余額，按超支應調增、節約不調減原則進行稅收處理；如果計提后當年未繳納或未全繳納而有余額，應與預提職工薪酬其他項目一樣進行所得稅處理。

　　3.職工教育經費。每年計稅時，應按當年工資總額2.5%計算當年扣除限額，超支時應調增應稅所得并在備查賬中登記結轉下年；節約時不作納稅調整；以后年度如果有節約額用于彌補以前年度超支結轉數時，應按彌補數調減應稅所得。

　　（二）其他預提費用的所得稅處理。

　　按照新稅法的規定，除符合《企業所得稅法實施條例》第四十五條規定預提的用于環境保護、生態恢復的如棄置費用（預計負債）等專項資金可以在稅前扣除外，企業預提的職工薪酬、各類資產減值準備、各項保險基金、風險基金、借款利息、預提租金等，凡年末（稅收上可延長至所得稅匯算清繳時，下同）尚未支付的，均應按其余額調增應稅所得，實際支付時再調減應稅所得。但具體操作時無需如此，只需在年末按這些預提的費用年末與年初差額作納稅調整，即年末余額大于年初余額時，按其差額調增應稅所得；年末余額小于年初余額時，按其差額調減應稅所得。

　　（三）年末有余額的待攤費用的所得稅處理。

　　對已經開支但按權責發生制原則分期或在以后期間計入成本費用，如計入預付賬款的預付租金、預付保險費以及記在增補的“待攤費用”科目的費用支出余額等，會計上在攤銷時計入成本費用，這與新稅法規定的權責發生制原則一致，因此無需作納稅調整，但原長期待攤費用中的企業開辦費，準則上與稅法上攤銷方法不同，需要進行納稅調整，具體調整方法從略。

　　四、跨期攤配費用所得稅會計處理

　　（一）應付福利費等所得稅會計處理。

　　1.職工福利費。按新準則有關規定，在執行新準則的第一年（2007年），如果按舊稅法規定當年有職工福利費結余限額應調減所得額的，應按調減的應稅所得和預計2008年以后適用稅率計算的所得稅金額，確認遞延稅款，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目；2008及以后年度，實際發生職工福利費支出時，按照“先用上年結余，后計當年扣除”的規定順序，使用2007年結余限額時，則應按使用2007年結余限額和適用稅率計算的所得稅金額轉回遞延稅款，借記“遞延所得稅負債”科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目；因福利費超支而調增應稅所得的，屬永久性差異，無需確認和轉回遞延稅款。

　　2.工會經費。年末如果“應付職工薪酬——工會經費”科目有余額，應與應付職工職工薪酬的其他項目余額一并進行所得稅會計處理。

　　3.職工教育經費。年終計稅時如果因職工教育經費超支而調增應稅所得，應按調增數對當年所得稅的影響金額確認遞延所得稅資產；以后年度用職工教育經費節約額彌補以前年度超支額，再按彌補而調減的應稅所得對所得稅的影響轉回遞延所得稅資產，會計分錄與以下“應付職工薪酬”等科目確認、轉回遞延所得稅資產的分錄相同。

　　（二）年末有余額的其他預提費用的所得稅會計處理。

　　在增設的“預提費用”科目或在“應付職工薪酬”、“應付利息”、“應付賬款”等科目核算的預提費用，以及在各類資產減值準備項目核算的預提費用，年終計稅時如果因其余額增加而調增應稅所得，應按調增應稅所得（不含其中永久性差異，下同）對當年所得稅的影響額確認遞延稅款，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目；如果因其余額比年初減少而調減應稅所得，則按其對當年所得稅的影響額，作與確認時相反的分錄，轉回遞延所得稅資產。

　　以上確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，在其存續期間如果稅率發生變動，應按變動后稅率對其進行重新計量，因此產生的利得或損失，計入稅率變動當期的所得稅費用。

　　（作者單位：淮安市淮陰區財政局）