[摘要]內部控制是現代審計的評審對象，內部控制評審則是現代審計方法的基礎，而實行內部控制又是現代審計的重要發展。

　　[關鍵詞]內部控制；現代審計；關系

　　一、內部控制是現代審計的評審對象

　　（一）內部控制概念

　　內部控制是在一個單位中，為實現經營目標、維護資產完整、保證會計及其他資料正確和財務收支合法，貫徹經營決策、方針和政策以及保證經濟活動的經濟性、效率性和效果性而形成的一種自我調節、制約和控制。由于單位內部控制通常表現為一個完整的體系或形成一種經常性的制度，因而稱為內部控制系統或內部控制制度。內部控制制度是現代企業的一種科學管理方法，它不但可以幫助單位實現預期目標，還能為外部審計提供可靠的依據。評審被審計單位的內部控制制度是現代審計的一大特征。

　　（二）現代審計特點

　　審計人員在實踐中發現，企業資產的安全與否，會計資料的正確與否，同企業的會計制度和內部控制制度（系統）有著密切關系。當企業內部控制制度（系統）較為健全、有效時，則資產、會計資料出現錯弊的可能性就大大減少，審計工作也因此而容易進行，審計風險也較小。這是一個極有意義的啟示。于是審計人員首先開始將注意力先后轉移到會計制度和內部控制制度（系統）的可信性方面。從而導致審計工作開始逐步從評審內部控制制度著手，然后根據評價的結果，確定審計查賬的要點、規模和方法。這樣，大大提高了審計工作的效率和質量。[1]同時，抽樣技術本身也就有條件得以改進，采用了統計抽樣法或判斷抽樣和統計抽樣相結合的抽查法，從而提高了抽樣審計的科學性。在審計的實踐中，終于形成了具有現代意義的全新的審計方法———以內部控制制度（系統）為基礎的審計方式，簡稱“制度基礎法”。

　　以內部控制測試為基礎的審計與傳統的審計方法———直接檢驗法相比，以內部控制測試為基礎的現代審計方法具有如下幾方面特點：（1）審計基礎不同。會計資料是一定的會計制度和內部控制制度所產生的結果。直接檢驗法只強調直接審查制度所產生的結果，而不深入到制度本身進行審查，也就是根據制度所產生的憑證、賬簿、報表進行直接的檢查和驗證，以對財務收支的合規合法性和記錄、計算正確性作出判斷。而制度基礎法則注重調查內部控制制度是否存在，研究它是否具備足夠的控制環節，評估其是否充分發揮作用，用以說明賴以產生的會計資料是否可信。（2）審計程序不同。直接檢驗法在查賬步驟上比較單純。而制度基礎法則需通過制度健全性調查、制度符合性測試、制度有效性評價后，再進行實質性的查賬工作。（3）抽樣技術采用不同。直接檢驗法如采取抽樣技術，也只能以經驗判斷進行抽樣。而制度基礎法則以健全有效的內部控制為依據，從而有條件采用統計抽樣或判斷抽樣與統計抽樣相結合的方法。（4）審查重點內涵不同。直接檢驗法主要采用判斷抽樣，即重點抽查。而制度基礎法在采用統計抽樣的情況下，其審計重點與上不同，其重點是內部控制系統內各個控制環節，尤其是關鍵控制點。審查的目的在于發現控制制度中的薄弱環節，以便在這些薄弱環節上擴大審查范圍，看其是否造成了重大錯誤和對財務報表的歪曲。

　　現代審計方法的出現，使審計工作從單純的日常經濟業務的審查發展到對內部控制制度的評價，這無疑是審計的查賬技術發展史上一個具有深刻意義的突破，既克服了直接檢驗法因詳細審查或大量抽查而耗費大量人力和時間，做到節約審計資料，提高功效，還能發現業務處理程序上的錯誤和控制系統上不合理現象，促使企業不斷完善內部控制制度，從薄弱控制環節入手，比較科學地明確方向和重點，既保證審計的工作質量，又減少審計風險。但是，實行制度基礎審計方式是有條件的。首先，要求被審計單位具有良好的內部控制制度；其次，要求審計人員具有較高的業務素質，掌握內部控制情況的測試技術。

　　二、內部控制評審是現代審計的基礎

　　制度基礎審計對內部制度的評價目標是“確定其可信賴的程度，確定受審計程序限定的測試程度”，它是實施抽樣審計的前提條件。如果被審計單位的內部控制系統設置嚴密，運行良好，審計人員就可以在縮小抽樣范圍的情況下，對審查對象進行綜合的評價；反之，如果內部控制系統不健全或運行狀況不佳，審計人員就要適當擴大審計抽樣的范圍和增加樣本的容量。內控評審在企業審計中的基礎性作用，主要表現在以下幾個方面[2]：

　　（一）確定審計范圍

　　在企業財務收支審計工作中，審計人員依據對被審計單位內部控制的評價結果確定審計范圍，主要應掌握兩點：一是應把失去控制和控制薄弱的業務系統或控制環節列入審計范圍。二是將特定時間內未得到良好控制的業務系統和控制環節列入必審的范圍。因為，從業務發生的時間看，內部控制的各項措施只有在整個業務期間都能得到妥善執行，才是合理有效運轉，倘若某項控制措施在某一特定期間未能得到妥善執行，那么，該期間某項經濟業務發生錯弊的可能性就較大，因此應理所當然地列入審計范圍。

　　（二）確定審計重點

　　對于列入審計范圍的業務活動，由于失控程度和各項業務的重要性不同，審計人員應給予不同的關注。通常情況下，凡列入審計范圍的失控點和控制弱點以及與此有關的業務及資料都應列入審計重點。具體講，凡與下列情況有關的經濟業務都應列入審計重點進行審查：一是控制點和關鍵控制點設置得不夠周全；二是控制點或關鍵控制點中某些控制措施未被執行；三是控制點或關鍵控制點中某些應有控制措施比較薄弱；四是控制點和關鍵控制點中的某些控制措施執行不力，功效性不強。

　　（三）確定審計方法

　　審計范圍和審計重點確定后，審計人員就可以根據審計方案的要求和必審項目及業務環節的實際情況，確定采用適當的審計技術及方法。對于列入審計重點和范圍的項目，一般應采用詳細審計方法，或者在采用抽樣審計方法時，選擇較大規模的樣本；如果內部控制比較健全，未被列入重點審計的范圍，就可以采用抽樣審計的方法。例如在確認存貨成本的真實性上，應采用ABC分類法。在實施審計中，應將A類存貨作為重點進行詳細審計，而對B類和C類存貨分別采用抽查審計方法。

　　三、實行內部控制是現代審計的一個重要發展

　　（一）實行現代意義的內部控制的作用

　　1.保證會計記錄和其他業務資料的正確與完整———正確性完整性控制

　　正確無誤和完整無缺的會計記錄和其他業務資料是正確了解過去、嚴密控制現在、科學預測未來，進行決策的依據。這無論對微觀經濟或宏觀經濟都是十分重要的。保證會計數據的正確性是內部控制最初的，也是首要的作用。這是由于在經濟業務處理過程中采取了程序控制，手續控制和憑證編號、復核、核對等措施，使經濟業務和會計處理在相互聯系、相互制約下進行，作到內部相互監督，從而防止錯誤發生，即使發生了錯誤也易于自動檢驗和自動糾正，保證了會計記錄的正確和完整。

　　2.保護財產的安全與完整———實物安全性控制

　　建立內部控制，采取嚴格的控制措施，特別是不相容職務的分離，使授權人與執行人，執行人與記賬人，保管、出納與會計人員，記總賬與記明細賬得以分開，形成一種內部相互牽制的關系，同時實行限制接近財產和財產盤點核對等手續制度，從而對財產的收、付、存、用得到嚴密的控制，作到有效地制止浪費，防止各種貪污舞弊行為，確保財產物資的安全與完整。

　　3.維護國家財經法紀的貫徹執行———合法性控制

　　遵守國家財經法令、財經紀律和各項規章制度是單位領導及其所屬各職能部門的職責，內部控制規定了處理各種業務必須編制的各種憑證和傳遞程序，將單位內部各職能部門執行國家財經法紀和規章制度情況，反映給領導，通過授權批準手續使單位領導得以控制和指揮本單位的一切業務活動必須遵紀守法，防止和糾正各種違法和違規行為，端正經營方向，維護社會主義商品經濟秩序。

　　4.促進企業提高經營效率———效率性控制

　　內部控制所規定的相互聯系、相互協調、相互制約的關系，使每一部門具有要求其他部門必須有效地執行任務的主動性，如生產部門追蹤倉庫及時發料，而倉庫則追蹤按期進貨，要求采購部門迅速活動，從而促使各部門經營效率的提高。

　　5.確保既定的經營方針和目標的貫徹實現———有效性控制

　　現代企業都有特定時期的經營目標及相應的經營方針，并在經營管理過程中會不斷進行管理決策。為了有效地實現其預期經營目標，保證既定的方針、決策得以貫徹執行，就必須對企業有關質量、成本、資金、利潤等計劃指標采取一系列控制措施，建立經營目標責任制，保證各部門能夠協調一致地完成任務，使企業管理當局能及時取得各種經營活動的信息，發現偏差也能及時得到調整，以求最終實現預期的經營目標。

　　（二）內部控制的局限性

　　在實際工作中，即使內部控制十分健全，往往也不可能起著絕對保證的作用，這是由于內部控制本身存在一定的局限性。[3]審計人員在應用審查和評價結果時，應對此有充分認識。這些局限性包括：（1）串通舞弊。不相容職責的恰當分離，可以為避免單獨一人從事和隱瞞不合規行為提供合理保證。但是，兩個或更多的人合伙即可避開此類控制。（2）管理越權。控制程序是不能發現和防止那些負責監督控制的管理者不正當使用權力或濫用職權的。如果企業主要管理者故意弄虛作假，跳過管理程序，這類行為是無法通過企業內部控制制度防止的。（3）系統暫時失敗。內部控制的效果與行使控制的人員素質和工作質量有關，人員安排失當。良好的內部控制制度也起不到應有作用。（4）控制結構的修訂滯后。經濟在發展，管理也在不斷改進，今日有效的控制制度，也許明天會失效。所以，內部控制制度不是一勞永逸的，需要不斷完善和更新，否則，將會對未能預料的業務失去控制的能力。

　　（三）審計對內部控制的作用

　　1.有利于完善內部控制系統

　　審計人員對內部控制系統的檢查和評價，其對象和目的，就在于內部控制的完善性上。這里所指的完善性，就是指內部控制系統是否健全，是否嚴密。被審計單位內部控制系統是否健全、是否嚴密是由審計人員對企事業單位內部控制系統經過充分的調查后所形成的一個概念。在形成這個概念的過程中，審計人員需要做大量的收集、整理、分析和評價工作，因此，通過審計人員對內部控制的調查，就能夠明確被審計單位內部控制系統是否完善，如不完善，則可以提出改進建議或措施，有利于改進內部控制系統。

　　2.有利于建立有效的內部控制系統

　　內部控制系統的有效性指內部控制系統在實際工作中能夠充分發揮其控制作用。內部控制系統是否有效，不在于被審計單位自己的標榜，而在于審計人員通過對內部控制系統的了解、調查、測試后，由審計人員作出結論，如果被審計單位的內部控制系統無效，則可通過審計報告予以提出，被審計單位就可根據審計報告中的建議和措施，把無效的內部控制系統通過糾正，變為有效的內部控制系統。

　　3.有利于建立可行的內部控制系統

　　被審計單位的內部控制系統，除了嚴密、有效外，還必須可行。可行主要指：一是對于成本而言，即被審計單位所建立的內部控制系統需要投入的成本，必須小于建立該項內部控制系統后所獲得的經濟效益。二是指內部控制系統在實際工作中能否正常運行。內部控制是否可行，也不能由被審計單位自己來評價，應由具有客觀立場的審計人員對其內部控制系統是否可行進行評價。因此，通過審計人員對內部控制系統的檢查與評價，就能為被審計單位指明其內部控制系統是否可行，從而使被審計單位結合本單位的實際情況，重新建立或修訂內部控制系統，以便其達到可行。

　　[參考文獻]

　　[1]張國興。審計與內部控制評價[J].浙江金融，2002，（10）。

　　[2]羅凌。有關內部控制評審理論和方法的幾點管見[J].中國審計，2002，（3）。

　　[3]史曉芬。重視內部控制研究與評價在審計中的發展[J].審計與經濟研究，2003，（3）。