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家族式企業內控的缺陷
——由一例家族式民營企業上市審計引發的思考
在對某家族式民營企業(以下稱為A企業)進行上市審計的過程中，筆者關注到家族式民營企業內部控制和盈余管理存在若干特點與問題。
一、內部控制
內部控制包括控制環境和控制程序。控制環境是指管理當局對內部控制制度及其對企業的重要性的總體態度、意識和所采取的有關措施。控制程序是指為實現企業特定目標而設立的程序與措施。以下根據內部控制的組成項目描述了A企業的內部控制設計與運行情況。
二、控制環境
管理當局特征：集權管理，重大審批權集中于董事長和總經理。
經營特點：突出主營業務，有龐大的、較為完善的銷售系統與制度。
組織結構特點：股東以自然人為主，且占多數股權，這反映了其管理上的集權特征。股東之間、股東與關鍵管理人員之間存在密切的血緣及親友關系。這就決定了家族式民營企業的現代企業制度特征不明顯，所有權與經營權的分離程度不大。此外，關聯方關系復雜，關聯交易頻繁。
人事政策與程序：關鍵管理人員由董事長任命，基本上由家族成員構成，以控制各關鍵職能部門。
三、控制程序
適當授權審批制度：完備。充分體現了集權管理特點。
及時、正確的交易記錄：大量費用憑證跨期處理；無法提供若干重大會計記錄。
資產安全與維護：實物資產管理良好；債權資產，尤其是應收賬款的賬齡很短，有獨特的管理方式；但其他應收款則明顯體現出關聯交易的(關鍵管理人員)特點。
從以上具體項目來看，A企業存在十分嚴密的內部控制。以及時、正確的交易記錄制度為例，在出納直接向董事長負責與報告、且與會計處理相對獨立的程序下，積壓大量費用憑證跨期處理絕非出納本人可以決定，對于抵庫白條和關聯其他應收款項也存在一定的審批程序。因此，最高管理當局對現金及其他資產的管理監控更為嚴密。
評價：
這種內部控制僅適用于A企業上市以前的家族式管理模式，但如果企業申請上市，這種內控對于監管部門、社會公眾股東以及其他利害相關方而言，顯然是存在重大缺陷的。因此需將固有風險和控制風險評價為高水平，并將上市審計過程中發現的重大薄弱環節確定為重大審計風險領域，在未來的審計中始終密切關注。
四、盈余管理
A企業在申請上市之前主要的利潤操縱動機是轉移利潤以降低稅負。在提出上市申請后，轉為增加利潤動機；但由于大量當期利潤已經轉移出企業，僅能依靠各種盈余管理方式調增利潤。
五、盈余管理方法
首先，利用內部控制中的現金管理特點，將大量費用憑證跨期處理(通過巨額的期末現金余額發現)。其次，通過改變存貨盤點記錄調節當期產品銷售成本(通過主營產品銷售毛利率的異常波動以及客戶無法提供存貨盤點記錄的合理解釋等審計程序與結果得以發現)。再次，希望通過將轉入利潤企業納入合并報表審計范圍增加合并后凈利潤。此外，還包括資產評估增值等方式增加利潤。
評價：
與匱乏主營業務利潤、虛假包裝上市的某些上市公司相比，A企業的盈余管理存在相當的實質性利潤基礎。然而管理當局在會計信息系統和內部控制結構上過大的自由度很可能導致企業在上市以后向監管部門、少數股東及其他利害相關方提供虛假會計信息。在考慮內部控制制度薄弱環節的基礎上，審計師需要密切關注存在重大盈余管理自由度的會計報表項目。
六、總體結論
作為一家民營企業，A企業具備突出的主業優勢，同時表現出相當的盈利能力和償債能力。但由于沿襲了家族式管理特點，A企業又缺乏現代企業制度下的兩權分離和內部控制結構，不利于進一步的規模與實力擴展。從審計角度考慮，企業的控制風險與合法合規性是重點關注內容。對企業目前的股東和管理當局而言，如需在資本市場融資，會計信息系統和內部控制制度有待進一步規范與完善。
在對某家族式民營企業(以下稱為A企業)進行上市審計的過程中，筆者關注到家族式民營企業內部控制和盈余管理存在若干特點與問題。
一、內部控制
內部控制包括控制環境和控制程序。控制環境是指管理當局對內部控制制度及其對企業的重要性的總體態度、意識和所采取的有關措施。控制程序是指為實現企業特定目標而設立的程序與措施。以下根據內部控制的組成項目描述了A企業的內部控制設計與運行情況。
二、控制環境
管理當局特征：集權管理，重大審批權集中于董事長和總經理。
經營特點：突出主營業務，有龐大的、較為完善的銷售系統與制度。
組織結構特點：股東以自然人為主，且占多數股權，這反映了其管理上的集權特征。股東之間、股東與關鍵管理人員之間存在密切的血緣及親友關系。這就決定了家族式民營企業的現代企業制度特征不明顯，所有權與經營權的分離程度不大。此外，關聯方關系復雜，關聯交易頻繁。
人事政策與程序：關鍵管理人員由董事長任命，基本上由家族成員構成，以控制各關鍵職能部門。
三、控制程序
適當授權審批制度：完備。充分體現了集權管理特點。
及時、正確的交易記錄：大量費用憑證跨期處理；無法提供若干重大會計記錄。
資產安全與維護：實物資產管理良好；債權資產，尤其是應收賬款的賬齡很短，有獨特的管理方式；但其他應收款則明顯體現出關聯交易的(關鍵管理人員)特點。
從以上具體項目來看，A企業存在十分嚴密的內部控制。以及時、正確的交易記錄制度為例，在出納直接向董事長負責與報告、且與會計處理相對獨立的程序下，積壓大量費用憑證跨期處理絕非出納本人可以決定，對于抵庫白條和關聯其他應收款項也存在一定的審批程序。因此，最高管理當局對現金及其他資產的管理監控更為嚴密。
評價：
這種內部控制僅適用于A企業上市以前的家族式管理模式，但如果企業申請上市，這種內控對于監管部門、社會公眾股東以及其他利害相關方而言，顯然是存在重大缺陷的。因此需將固有風險和控制風險評價為高水平，并將上市審計過程中發現的重大薄弱環節確定為重大審計風險領域，在未來的審計中始終密切關注。
四、盈余管理
A企業在申請上市之前主要的利潤操縱動機是轉移利潤以降低稅負。在提出上市申請后，轉為增加利潤動機；但由于大量當期利潤已經轉移出企業，僅能依靠各種盈余管理方式調增利潤。
五、盈余管理方法
首先，利用內部控制中的現金管理特點，將大量費用憑證跨期處理(通過巨額的期末現金余額發現)。其次，通過改變存貨盤點記錄調節當期產品銷售成本(通過主營產品銷售毛利率的異常波動以及客戶無法提供存貨盤點記錄的合理解釋等審計程序與結果得以發現)。再次，希望通過將轉入利潤企業納入合并報表審計范圍增加合并后凈利潤。此外，還包括資產評估增值等方式增加利潤。
評價：
與匱乏主營業務利潤、虛假包裝上市的某些上市公司相比，A企業的盈余管理存在相當的實質性利潤基礎。然而管理當局在會計信息系統和內部控制結構上過大的自由度很可能導致企業在上市以后向監管部門、少數股東及其他利害相關方提供虛假會計信息。在考慮內部控制制度薄弱環節的基礎上，審計師需要密切關注存在重大盈余管理自由度的會計報表項目。
六、總體結論
作為一家民營企業，A企業具備突出的主業優勢，同時表現出相當的盈利能力和償債能力。但由于沿襲了家族式管理特點，A企業又缺乏現代企業制度下的兩權分離和內部控制結構，不利于進一步的規模與實力擴展。從審計角度考慮，企業的控制風險與合法合規性是重點關注內容。對企業目前的股東和管理當局而言，如需在資本市場融資，會計信息系統和內部控制制度有待進一步規范與完善。
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