我國現行增值稅的計稅方法采用的是國際上通用的發票扣稅法。由于專用發票既是增值稅納稅人納稅的憑證，又是納稅人據以扣稅的依據，而且增值稅實施面廣、納稅人多、情況復雜、核算水平差距很大，為了保證對專用發票的正確使用和安全管理，在我國的稅收征管中依據納稅人年銷售額的大小和會計核算水平兩個標準將增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。

　　增值稅一般納稅人和小規模納稅人的劃分，適應了納稅人經營規模相差懸殊、財務核算水平不一的實際情況，有利于稅務機關加強重點稅源的管理，也簡化了生產經營規模較小的納稅人稅款的計算繳納。這從規范增值稅專用發票的使用和管理的角度來說無疑是有著積極意義的。但是，從稅負均衡，促進各類納稅人公平競爭，以及從整體上規范增值稅管理的角度看，在現實的稅收征管中，現行增值稅小規模納稅人的管理制度也帶來了不利于小企業生產經營，不利于增值稅制規范，不利于稅收征管等難以克服的問題，需要在下一步增值稅制改革中加以調整和完善。

　　一、當前小規模納稅人征管中存在的主要問題

　　1.小規模納稅人界定標準不恰當，小規模納稅人的隊伍過于“龐大”。按照《增值稅暫行條例》規定，一般納稅人和小規模納稅人的劃分標準：一是從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或提供應稅勞務為主，兼營貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在100萬元以下的；從事貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在180萬元以下的；為小規模納稅人。二是若小規模納稅人會計核算健全，即能按會計制度和稅務機關的要求準確核算銷項稅額、進項稅額和應納稅額的，經主管稅務機關批準，可以不視為小規模納稅人。但是從1998年7月1日起達不到銷售額標準的納稅人則一律不得認定為一般納稅人，都劃為小規模納稅人征稅。現在實際上是以銷售額一個標準來界定劃分增值稅兩類納稅人。

　　按照現行小規模納稅人的劃分標準，絕大部分增值稅納稅人被劃為小規模納稅人，造成小規模納稅人的隊伍過于龐大。統計調查結果表明，目前小規模納稅人的戶數占增值稅納稅人總戶數的比例過大，浙江省為83.6%，廣東省為92%，四川省94.3%，全國約為80%-90%.

　　2.小規模納稅人的起征點偏低。我國現行增值稅起征點的規定是：銷售貨物的為月銷售額600-2000元；銷售應稅勞務的為月銷售額200-800元，按次納稅的為每次（日）銷售額50-80元。按照這一起征點規定，一個從事商業零售的小商販，一般毛利率為15%左右，如果月銷售額為600-2000元，凈利只有90-300元，再考慮到從業者家庭贍養人口等因素，其稅后收入水平還不到城市最低生活保障的標準。根據廣東省的調查統計，2001年廣東省小規模納稅人中個體工商戶有767416戶，占小規模納稅人戶數比例的79%，共繳納增值稅303652萬元，每戶年均繳納增值稅3957元，估算營業額為23276元，月營業額為1940元（日營業額為65元），按15%毛利率計算，月毛利額只有291元，這么低的收入支付費用、維持生計都很困難。

　　3.小規模納稅人“征收率”偏高。按現行政策規定，增值稅小規模納稅人的征收率，工業企業為6%，商業企業為4%.表面上看，比增值稅的法定稅率17%、13%低得多。實際上按這一征收率征稅，稅負偏重，這是因為小規模納稅人的進項稅額不能抵扣，稅負遠遠超過一般納稅人。據調查統計，“九五”期間浙江省增值稅一般納稅人的平均稅負為3.16%：其中，工業為3.97%，商業為1.05%.2000年廣東省增值稅一般納稅人的平均稅負為3.45%，其中，制造業為3.87%，采掘業為5.44%，批發為1.13%，零售為2.12%.

　　4.對小規模納稅人在使用增值稅專用發票方面的規定不恰當。按現行增值稅制度規定，小規模納稅人不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票；經營上必須開具增值稅專用發票的，要到稅務機關申請代開，而且只能按“征收率”填開應納稅額，一般納稅人購進小規模納稅人貨物也只能按此抵扣，相對于從其他一般納稅人購進取得的稅率為17%的抵扣發票來說，購買小規模納稅人商品的一般納稅人的稅負明顯加重。這對小規模納稅人，尤其是那些達不到標準而又必須參與增值稅鏈條的企業（主要是一些以生產批發為主的企業）的一個直接影響是，由于缺乏與一般納稅人進行交易中起鏈條作用的增值稅專用發票，其交易發生困難，購貨方因不能足額抵扣進項稅額而不愿購買小規模納稅人的貨物；使占總納稅戶80%甚至90%以上的小規模納稅人在激烈市場競爭中處于極為不利的地位，也嚴重地影響到正常的生產經營。同時，由于小規模納稅人采用固定征收率，不得抵扣進項稅額，使得小規模納稅人的稅收負擔與其經營情況無關，因此相對一般納稅人而言是不合理的。而小規模納稅人不得抵扣進項稅額，進項稅額進入成本，變成含稅成本，成本高于一般納稅人；在銷售時，又要在含進項稅額成本的基礎上再加上依征收率計收的增值稅，變成了含兩道稅，價格中變成稅上加稅，價格也高于一般納稅人。

　　二、小規模納稅人征管制度失當的負效應

　　目前我國小規模納稅人的數量較多，小規模納稅人征管制度失當對稅收征管以及經濟和社會發展帶來的負面影響必須予以充分重視，妥善加以解決。

　　1.小規模納稅人隊伍過于“龐大”，影響了增值稅課稅機制的正常運作及其積極作用的有效發揮。雖然不能按照兩類納稅人的比例來判定增值稅是否合理，但過多地擴大按“征收率”征稅的小規模納稅人隊伍，實質上將占納稅人絕大多數的小規模納稅人排除在增值稅規范化課稅之外，退到了產品稅、營業稅的老路上去，阻斷了一般納稅人與小規模納稅人之間的正常交往，增值稅抵扣鏈條中斷的面過大。從納稅情況看，80%以上的納稅人沒有按照增值稅的課稅原理征稅，違背了增值稅設立的初衷，影響了增值稅稅制的規范運轉，增值稅的優越性在很多情況下并沒有真正發揮出來，在某種程度上增值稅的實施也就失去了意義。

　　2.小規模納稅人不得使用增值稅專用發票，一般納稅人不愿購買其商品，或壓低其價格購買，使其商品的銷售受到影響，嚴重制約了小規模納稅人的業務拓展和企業發展。由于受增值稅專用發票的制約，有的小規模納稅人采取一般納稅人經營的方式，在需要開具發票時通過一般納稅人的稅號開票、進行貨款結算；有的采取支付一定手續費請他人代開專用發票給購買方的違法行為來彌補壓價的損失或便于銷售。在每年增值稅一般納稅人年審或一般納稅人暫時認定轉正式認定時，一些達不到銷售額標準的小企業，有的四處找所謂“關系”來通過一般納稅人年審，客觀上為一些腐敗現象的產生提供了土壤；有的企業通過相互虛開發票的方式多報銷售額以達到一般納稅人標準。一些企業采取不斷變更企業名稱、變更法人代表的形式，注銷原企業，重新注冊申請辦理一般納稅人資格，使企業難以形成良好的市場品牌。這些問題的存在給增值稅的管理帶來了一定的難度。小規模納稅人對增值稅專用發票的需要，也為虛假發票的銷售，為牟利而虛開、代開增值稅發票提供了市場，給增值稅的管理帶來了困難。

　　3.增值稅起征點偏低，小規模納稅人的稅負重于一般納稅人，不符合稅收公平的原則，也限制了小企業的發展。由于小規模納稅人征收率偏高，不能使用增值稅專用發票等原因，使其稅負偏高。根據測算只有當小規模納稅人的增值率分別為35.3%（工業）或23.5%（商業）時，一般納稅人與小規模納稅人的稅負相同，當增值率低于35.3%或23.5%時，小規模納稅人稅負重于一般納稅人。而國際上公認的增值率為20%左右。在我國現階段，由于商品流通方式和經營核算方式的不斷變化，一些小規模企業特別是一些小型商業企業，其毛利率更是呈不斷下降趨勢，據估算大約在15%-20%之間。因此，起征點偏低，小規模納稅人的稅負明顯重于一般納稅人。其負效應是明顯的：一是對只能滿足最低生活需求的較低的收入征稅，不能體現國家對社會弱勢群體的關懷照顧，也不利于社會收入的公平分配。二是隨著我國企業制度、就業制度、人事制度改革的推進，下崗失業已成為經濟生活中的常見現象。而小企業是解決就業，安置下崗失業人員的主要渠道，國家也鼓勵下崗失業職工自謀職業或從事個體經營實現再就業，而過低的起征點，過高的稅負，限制了小企業的發展，不利于下崗失業者的安置就業，不利于經濟穩定和社會穩定，也影響到當前積極財政政策實施的效果。

　　4.小規模納稅人稅負過重，客觀上造成“松”的稅收征管，以及納稅人偷稅嚴重，管理難度大等問題，弱化了稅法的嚴肅性。西方稅收理論認為高稅率就是鼓勵偷稅。從當前的稅收征管中看，小規模納稅人的征收率較高，但在實際征收過程中，實際稅率與名義稅率差距較大，特別是各類商品市場，征收率雖然較高，但計稅依據——銷售額一般定得都較低，納稅人的實際負擔率并不高，有的實際稅收負擔率還不到1%.之所以會出現這種情況，是因為目前商品批發市場由于經營業戶集中，價格競爭十分激烈，毛利率一般是3%-5%，有的甚至1%-2%.如浙江義烏小商品城、紹興中國輕紡城等大宗批發業務，平均毛利率有時只有百分之零點幾，按一般納稅人17%的稅率征稅，稅負為銷售額的0.51%-0.85%，與目前的實際稅負基本吻合；如按小規模納稅人4%的“征收率”征稅，則大部分經營戶將虧損關門。這樣將銷售額定低，征納雙方都可以接受。有的則是納稅人隱瞞收入、采取少報銷售額等來減輕稅收負擔。無論是“默許”少報銷售額、還是隱瞞銷售額，都破壞了稅法的嚴肅性。

　　三、改進小規模納稅人征管制度的建議

　　從當前看，應從以下幾個方面對小規模納稅人的制度規定進行調整和完善：

　　1.合理界定小規模納稅人的標準，一般納稅人的“門檻”要降低。改變一般納稅人認定上一刀切的做法。僅以是否達到年銷售額100萬或180萬作為衡量標準不夠科學，且不論180萬與179萬有多大的區別，應當看到，經濟活動是處于不斷變化之中的，簡單地用一個靜態標準來衡量動態的經濟活動，實施起來肯定會有很多矛盾。為了解決小規模企業的經營困難問題，同時盡量使增值稅鏈條不斷開，在一般納稅人認定上，可以對小企業加以劃分，將小規模納稅人分為兩種：一種是處于鏈條末端企業，主要是一些直接面對消費者的商業零售企業；或雖處于鏈條開始但不需要使用專用發票的企業。另一種是處于鏈條中間的企業，主要是小規模的生產批發企業。應盡量將處于鏈條中間的企業納入一般納稅人管理。也就是對從事生產加工和經營生產資料的納稅人，由于其處于商品流轉的中間環節，為保持增值稅鏈條的完整性，凡生產場所比較固定、產銷環節便于控制、能按會計制度和稅務機關的要求準確核算銷項稅額、進項稅額和應納稅額的，都可以核定為增值稅一般納稅人。

　　對商業企業可以適當降低年銷售額標準，并對未達到銷售額標準，但會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，經主管稅務機關批準可以不視為小規模納稅人。

　　當然，不能片面地為了擴大一般納稅人的比例而變小規模納稅人為一般納稅人。在允許更多的小規模納稅人成為一般納稅人的過程中也要考慮到現實的征管水平和征管技術，應以有較好的管理辦法、能夠實施有效的管理為前提。

　　2.合理界定小規模納稅人的稅負水平。根據調查，我國目前工業一般納稅人的實際稅負為3.79%.其中最高的電力企業為5.4%，最低的服裝業為3.41%.我國目前工業企業的進銷差率一般為20%左右，按稅率17%征稅，稅收負擔應該是3.4%左右。商業批發企業多數劃為一般納稅人征稅后，商業零售企業的進銷差率一般為15%-20%，按法定稅率17%征稅，稅收負擔應該是2.5%-3.4%.按照公平稅負的原則，以國際上通行的20%左右增值率為基準，考慮我國目前企業銷售利潤率的實際水平，理論上計算出的小規模納稅人的合理征收率為2%-4%，再考慮其它因素，改革后的工業小規模納稅人的征收率不應超過4%，商業小規模納稅人的征收率應在2%左右。這既與稅制改革前商業零售業的稅負水平大體一致，也與現行營業稅征稅項目的交通運輸、建筑安裝、郵電通訊、文化體育等的稅負水平大體一致。調低小規模納稅人的征收率，就賬算賬，會減少稅收收入，但是通過加強稅收管理、核實計稅依據，特別是低稅負有利于經濟增長，稅收不僅不會減少，而且會隨著經濟的快速增長而持續增長。調低小規模納稅人的征收率，有利于縮小增值稅兩類納稅人之間稅負差距，有利于縮小小規模納稅人的名義稅率與實際稅率的差距，并有助于減少某些小規模納稅人偷逃稅的動因，有利于稅收征管，并會促進小規模納稅人生產經營正常健康發展。

　　3.適當提高起征點。適當提高增值稅起征點，使那些經營規模很小、營業額很少、增值率很低的經營者不再繳納增值稅。具體標準可以在考慮家庭贍養人口等因素的情況下比照城鎮居民最低生活保障水平來確定。經營者的毛收入按家庭贍養人口平均低于城鎮居民最低生活保障水平的不應課稅。這樣調整起征點，一方面體現政府對社會弱勢群體的照顧和關懷，有利于下崗失業人員的再就業，也有利于社會安定團結；另一方面，從稅收行政效率的角度看，在稅制設計時對稅源“抓大放小”是一種科學務實的態度。

　　4.放寬開具增值稅專用發票的限制。對小規模納稅人在生產經營上確需開具增值稅專用發票的，應允許按17%或13%的稅率計算銷項稅額開具發票并進行抵扣。對于實行定額征收的小規模納稅人，核定其年營業額，開票額度在核定營業額之內的，按6%的征收率征稅，按17%或13%的稅率開票；開票額度超過核定營業額的，要調整其納稅定額，繼續按6%征稅，按17%或13%的稅率開票，如果不調整定額，超過核定營業額部分，按17%或13%的稅率征稅、開票。

　　改革小規模納稅人的征收管理制度，必須以能夠對其進行有效地管理為前提，而且這種管理又不能因過分復雜或對納稅人有過多要求而增加納稅人的納稅業務負擔。為防范小規模企業濫用專用發票的風險，可以充分利用現行的防偽稅控系統，逐步將小規模生產批發企業納入防偽稅控系統管理，從源頭上解決這一問題。同時，加強小規模企業的建賬建制工作和對普通發票的管理，通過小規模企業建賬建制一方面可以從財務制度上規范這些企業行為，使其盡可能地符合一般納稅人的核算要求，另一方面也可以改變目前實行核定征收辦法中的隨意性，增加稅收執法的透明度和嚴肅性。對要求認定為一般納稅人的小企業，不但要求其賬冊健全，能準確核算進銷項，而且還要有由稅務部門審核同意的計算機操作證書以適應納人防偽稅控系統管理的需要。防范增值稅專用發票帶來的風險，還要改變目前增值稅征收管理中單純“以票管稅”的做法，推行賬、票、貨統一管理的征管辦法。