內容提要：本文認為我國在稅法理論和稅法實踐方面，與發(fā)達國家納稅人法律地位相比，仍沒有擺脫強調稅務機關權力多于納稅人權利，強調納稅人義務多于對稅務機關執(zhí)法制約的現(xiàn)象，形成人們觀念上的失誤，認為納稅人和征稅主體在法律地位上本是不平等的。這種認識扭曲了納稅人應有的法律地位。文章通過對我國納稅人法律地位現(xiàn)狀的原因剖析，對如何正確認識和確保納稅人的法律地位提出看法。

　　關鍵詞： 納稅人法律地位    稅收與價格    實質征稅

　　一、納稅人法律地位現(xiàn)狀之原因

　　（一）歷史原因所致

　　千百年來，封建社會“皇糧國稅”的觀念留在人們心中的烙印難以抹去；解放初期建立的稅制不足10年，就經過“大躍進”和“文革”，從逐漸簡化過渡到幾乎無稅，這種長時間割斷稅與人們之間關系的做法，使稅收在人們的心中幾乎消失了；改革開放后，隨著稅法制度的重新恢復和改革，人們才漸漸地接觸稅收、認識稅收，但認識過于膚淺。因此，可以說，對稅收的陌生和缺乏認識使納稅人忽視了自己應有的法律地位。

　　（二）理論研究的角度值得商榷

　　1.在關于“稅收是什么”問題的研究上存在差異。 西方經濟學家或稅收法學家關于“稅收是什么”的研究和分析，多是以納稅人的權利為核心進行的。如英國思想家霍布斯（Thomas Hobbes）認為，“國家起源于一大群人相互訂立契約”，“按約建立”的“政治國家”的一切行為，包括征稅，都來自于人民的授權；人民納稅，乃是因為要使國家得以有力量在需要時能夠“御敵制勝”。①法國啟蒙思想家孟德斯鳩（Montesquieu）講過“賦稅、國庫收入的多寡與自由的關系”。“國家的收入是每個公民所付出的自己財產的一部分，以確保他所有財產的安全或快樂地享用這些財產。”②等等。

　　由此看出，西方學者多是從“個人本位”出發(fā)，即從人民需要的角度來探究“稅收是什么”的。我國對“稅收是什么”的研究和探討，一直以來占主導地位的是“國家分配論”，即稅收是國家為了實現(xiàn)其職能，按照法律預先規(guī)定的標準，無償地、強制地在取得財政收入過程中形成的社會關系。與西方國家的以“個人本位”相比較，我國則是以“國家本位”，即從國家需要角度來定義稅收。在該理論的指導下，“區(qū)別稅與非稅標志的稅收‘三性’（無償性、強制性和固定性）被過分地強調，成為割裂政府與公民之間權利義務平等對應關系的利器。國家成為只享有征稅權力而無須承擔任何代價或回報的權力主體，公民成為擔負納稅義務而無權索取任何回報的義務主體。盡管現(xiàn)實生活中政府實際在積極履行其社會職能，公民也在享受政府提供的公共產品和服務，但稅收理論上的誤導，直接影響了納稅人行使權利的積極意識和政府課稅中對納稅人權利的應有尊重。更為有害的是，這直接導致脫離權利的‘應盡義務論’在我國稅法理論界和實務界的盛行。”③如我國憲法只規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，卻沒有納稅人享有相應權利和利益方面的規(guī)定。因此，我國關于“稅收是什么”的研究結果，在一定程度上造成了納稅人對稅收的誤解，甚至是抵觸。

　　2.在稅收法律關系性質的認定方面存在偏差。稅收法律關系的性質是稅收法律關系的核心問題，決定著稅權行使的基本理念，決定著稅收法律關系中權利、義務的具體配置。關于稅收法律關系的性質，一直存在“權力關系說”與“債務關系說”之爭。權力學說的代表人物是德國傳統(tǒng)行政法學派奧特？梅耶（Otto Mayer），他認為稅收法律關系是國民對國家課稅權的服從關系。債務學說是以1919年《德國租稅通則》的制定為契機，根據德國法學家阿爾伯特？海扎爾（Albert Hensel）的主張所形成的學說。該學說將稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，國家和納稅人之間的關系乃是法律上的債權人和債務人之間的對應關系。④在我國稅法理論界，由于受稅收“國家分配論”的影響，在稅收法律關系的性質上，自然認同權力關系學說觀點。這種理論使人們過多地強調征稅主體的征稅權力而漠視納稅人權利；過多地強調納稅人的義務而淡化對征稅主體的權力制約。

　　（三）在稅收與價格關系的法律處理方式上存在不足

　　有些學者將西方國家納稅人的稅收意識普遍高于我國納稅人的稅收意識的現(xiàn)象，簡單、草率地歸結為他們的素質比我們高。筆者認為，造成這種現(xiàn)象的原因有多種，其中重要的一點是對有關法律制度的處理方式的不同。這種對法律制度處理方式的不同，導致了人們對同一事物的不同觀念。如對稅收與價格關系的法律處理方式的不同，就帶來了人們對稅收截然不同的看法。西方國家在商品的稅收與價格關系方面，一般采用價、稅明列制度，即顯性稅收轉嫁制度。這種法律處理方式的最大優(yōu)點在于：人們可以在日常生活中親自接觸、感受稅收，并在此基礎上認識稅收、接納稅收；更重要的是，在這一過程中人們自覺或不自覺地產生一種觀念——作為稅收真正負擔者的權利是否得以保障，即監(jiān)督稅收的觀念。我國一直采用價稅合一的制度，即隱性稅收轉嫁制度。1994年首次在增值稅制度方面實行價、稅明列的做法，可惜在最終環(huán)節(jié)又實行了價稅合一的做法。這種法律處理方式，使人們負擔稅收卻不懂稅收。因此，正確認識自己在稅法方面的權利和義務也就成為空談。

　　（四）稅務人員執(zhí)法存在的問題

　　“理論上講法，實踐中只要任務不要法”是目前我國稅法實踐中普遍存在的問題。任務完不成時，加大課征定額，造成不該征的也征；任務完成時，停止征收，造成該征的不征。這種置稅法于不顧的做法，一方面嚴重地削弱了稅法的嚴肅性和權威性，另一方面又大大地侵害了納稅人的合法利益。

　　二、正確認識納稅人的法律地位

　　要正確認識納稅人的法律地位，必須明確納稅人的權利。納稅人的權利包括以下兩方面：

　　（一）納稅人的自然權利

　　主要包括：（1）人身自由權與人格自尊權。納稅人除了因稅收犯罪活動受到刑事處罰，使其人身權受到限制外，其他任何形式的稅收征收管理不得侵犯其人身權利。稅務機關不得因涉及的稅務爭議或糾紛，包括對納稅人稅務事件的處分而侵犯或損害納稅人的人格尊嚴。（2）獲取信息權。納稅人有權全面了解有關稅法內容，包括授予的權利和履行的義務。（3）保護隱私權。納稅人有權要求稅務機關根據法律允許的目的使用所提供的私人財務信息，有權知道稅務機關掌握有關自己信息的意圖、稅務機關如何使用這些信息以及如果拒絕提供這些信息可能產生的后果。非經法律允許，稅務機關不得將由納稅人提供的信息向外透露。（4）忠誠推定權。納稅人有權被認定是誠實的，除非有足夠的相反證據給予否定并經法庭判決。如果發(fā)生爭執(zhí)，納稅人有權要求復議或者直接上訴法庭。（5）享受專業(yè)和禮貌服務的權利。當納稅人沒有得到專業(yè)服務和照顧，甚至受到粗暴對待時，納稅人有權上告，直到獲得滿意答復為止。

　　（二）納稅人在稅收法律關系中產生的權利

　　主要有：（1）稅法適用的公正權。納稅人有權從稅務機關獲得稅法適用的平等與公正，以維護自己的合法權益。（2）法定最低限額納稅權。納稅人只應依法繳納其應繳納的稅款。（3）爭議抗辯權。當納稅人與稅務機關因稅務事宜發(fā)生爭議，納稅人有權從稅務機關得到解釋并得到保護。（4）稅務行政復議和訴訟權。納稅人有權依法對稅務機關的稅務行政行為提起行政復議，要求上一級稅務機關重新審定下一級稅務機關的行政行為。納稅人對復議不服的或者對原稅務機關的行政行為不服的，可直接向人民法院起訴。⑤

　　關于納稅人的爭議抗辯權和稅務行政復議與訴訟權是納稅人進行法律救濟的重要權利。我國現(xiàn)行有關法律、法規(guī)在這方面仍不夠完善，不利于納稅人進行法律救濟，法國的做法可供借鑒。

　　法國為了更好地保護納稅人的權利，各省都設有省級稅務委員會，這是一個獨立的機構，其成員一半來自稅務機關，一半來自納稅人，因此，又稱“對等委員會”。對等委員會分為兩類：一類是直接稅和營業(yè)稅委員會，對公司所得稅、個人所得稅和增值稅等爭議發(fā)表意見，委員會主席由普通法院院長指定的一名法官擔任。該委員會共有6名代表，其中稅務機關和納稅人代表各3人。另一類是和解委員會，主要受理有關財產稅的爭議。該委員會主席就是普通法院院長，委員會共有8名代表，稅務機關和納稅人代表各4名，其中納稅人代表中必須有一名工商會代表和一名會計師代表，以保證委員會意見的合法性。對等委員會一旦接受納稅人的申訴，就會請稅務檢查人員向委員會提交檢查意見報告，并邀請納稅人會見委員會工商會代表，一起研究案件，在律師、法律顧問和會計師幫助下準備資料和證據，然后召開全體成員會議，被檢查的納稅人也要參加。會議先聽取被檢查納稅人的意見，再由檢查人員反駁，繼而各委員會成員向納稅人和檢查人員提問，各種疑問澄清后，被檢查納稅人和稅務檢查人員退場，對等委員會進行獨立評議，達成共識后，統(tǒng)一提出對稅務檢查的意見。如果對等委員會認為稅務機關的檢查意見是對的，就會勸告被檢查納稅人遵從檢查人員的意見，不要到法院上訴；如果對等委員會認為稅務機關檢查意見不對，就會鼓勵被檢查納稅人去法院打官司。對等委員會這種平起平坐解決糾紛的方法，使納稅人充分享受到了平等的權利。 納稅人除了向對等委員會進行申訴外，也可以和本地稅務機關或上級稅務機關進行申辯，也就是和稅務機關“對話”，這是《人權宣言》賦予納稅人的辯護權利。“對話”就是口頭辯論。對話貫穿稅務檢查和檢查意見執(zhí)行的各環(huán)節(jié)。首先，在實地檢查中，檢查人員必須和納稅人“對話”，向納稅人解釋為什么進行檢查，納稅人有權進行申辯，列出證據證明自己沒有違法，或說明自己的實際情況及苦衷，檢查人員會在以后的行動中考慮這些情況。如果檢查人員不和納稅人“對話”，則是不合法的，納稅人有權拒絕接受檢查。其次，檢查人員發(fā)出檢查意見通知書后，納稅人有30天的時間和稅務機關進行“對話”，納稅人可以進一步提出自己的意見，而稅務機關必須向納稅人詳細說明為什么作出這樣的處理意見，并告訴納稅人可以請稅務專家提供幫助。法國各級稅務部門都設有一名調解員，一般由副局長兼任，專門負責和納稅人“對話”。另外國家財政部也設有部調解員和共和國調解員，如果在下級的“對話”調解中不能解決問題，納稅人可以向他們申請調解救濟。⑥

　　三、確保納稅人的法律地位

　　（一）樹立納稅人正確的稅收、稅法觀念

　　1.樹立正確的稅收及稅法理念。首先，關于“稅收是什么”，筆者贊同“稅收價格論”的觀點。該觀點認為，“稅收是人們享受國家（政府）提供的公共產品或公共服務而支付的價格費用。國家（政府）提供公共產品或公共服務，由社會成員私人消費和享受，國家（政府）由此而支付費用必須由社會成員通過納稅來補償。私人為了得到公共產品或公共服務而支付的費用的現(xiàn)象，正是市場經濟等價交換行為在公共財政活動中的反映。”⑦換句話講，稅收是公共產品或公共服務的“價格”。該觀點不僅適應了現(xiàn)代市場經濟發(fā)展，更重要的是，它關于稅收的具體表述，使納稅人從中體會到稅收與自己之間存在著直接的經濟利益關系，容易被納稅人所接受。其次，在稅收法律關系的性質方面，確立“債務關系說”的理念。筆者認為，將“債”的概念引入稅法領域，使人們對稅法的認識不再停留在過去的純粹公法之上，而是公法與私法的融合。如，我國《稅收征管法》在諸多方面借用民法中的概念，這表明稅收法律關系是債務關系的觀念在我國稅法學理論和立法實踐方面已經發(fā)生了突破性的變革。標志著稅收法律關系中的權力要素漸隱幕后。由此，納稅人的法律地位將會逐步得以提升，對納稅人權利的保護越來越為人們所關注。

　　2.加強對納稅人稅法知識的培養(yǎng)。在這方面，美國已為我們提供了可借鑒的經驗。美國幾乎利用了所有的宣傳工具培養(yǎng)人們的稅收意識，主要有：（1）學校正規(guī)教育的普及。在美國，學生在初中階段，學校就開始有意識地將一些與稅收相關的趣味性讀物推薦給學生閱讀。到高中，作為公民基本素質的各項教育，其中包括納稅義務等已全部完成。（2）網絡、電視、報紙等新聞媒介宣傳。將稅法變動從公布、專家學者專欄分析論述，直到各階層人們的反映，都詳細報道。（3）引人注目的總統(tǒng)競選，起到了潛移默化的教育作用。每次總統(tǒng)競選，總統(tǒng)候選人總是將削減預算赤字、增加人民福利、調整稅收政策等作為競選演說的主要內容，使公民自然了解了政府的稅收政策。（4）文化出版界的宣傳。美國財經類的出版公司、商業(yè)部、統(tǒng)計局、經濟分析局和聯(lián)邦國稅局，每年都有大量的稅法機構介紹、稅務統(tǒng)計資料和稅收專題報告印制發(fā)行。通過上述學校、社會及潛移默化的教育，形成了美國今天良好的稅收環(huán)境。我們不妨借鑒美國的做法，全方位培養(yǎng)納稅人的稅法意識，使納稅人樹立正確的稅法權利、義務觀。

　　3.改變稅收與價格的法律處理方式。關于稅收與價格的法律處理方式，筆者建議借鑒西方國家的做法，即在商品的稅收與價格關系方面采用價、稅明列制度，使人們在日常的吃、穿、住、行生活中，感受稅收、認識稅收，直到最終接納稅收并監(jiān)督稅收。

　　（二）推行并完善我國現(xiàn)行的稅務代理制度

　　稅法是一門專業(yè)性很強的學科，要求納稅人完全弄懂稅法知識，確實勉為其難。因此，為了更好地維護納稅人自身的利益，應當推廣并完善稅務代理制度。進一步來講，分工細致是文明社會的標志，社會的發(fā)展要求中介組織的功能，這亦是社會穩(wěn)定的“緩壓閥”，還有利于降低交易成本。我國現(xiàn)行的《稅收征管法》及其實施細則對稅務代理人的合法性和法律責任作了原則的規(guī)定，但稅務代理的宗旨、原則、性質、服務對象、業(yè)務范圍和資格認定等許多重要問題尚未有明確的法律規(guī)定。因此，盡快制定《稅務代理法》，完善稅務代理制度，既有利于納稅人高效地履行其納稅義務，又有利于對納稅人合法權益的保護。

　　（三）堅持“實質征稅”原則

　　在稅務執(zhí)法方面，樹立稅法的嚴肅性和權威性，杜絕以稅收收入指標為中心的做法。稅收收入指標是最高立法機關通過的稅收收入預算數字。盡管稅收收入預算數字是以充分的事實資料和科學的方法為基礎編制的，但無論如何這些數字都是建立在一定的假設基礎之上的，其中難免帶有主觀因素，因而，在完成稅收收入指標的過程中也就必然存在一些不確定性。這些不確定性導致稅收收入指標的實際結果可能是恰好完成、超額完成或沒有完成。其中，恰好完成的概率不大，多數情況為后兩種情形。不論哪一種情形，征稅主體都應是建立在納稅人的生產、經營成果的基礎之上，嚴格恪守“稅收法定主義”和“實質征稅”的原則進行，而不能將稅收收入指標凌駕于稅法之上。否則，要么國家稅款流失，要么侵害納稅人的合法權益。

　　①[英]霍布斯，黎思復、黎廷弼譯《利維坦》，商務印書館1985年版，第128~142頁。

　　②[英]洛克、葉啟芳、瞿菊農譯《政府論》下篇，商務印書館1964年版，第88頁。

　　③劉劍文著《稅法專題研究》，北京大學出版社2002年版，第171頁。

　　④劉劍文著《稅法專題研究》，北京大學出版社2002年版，第61頁。

　　⑤張斌《如何認識納稅人的權利》，《中國稅務報》2000年9月27日。

　　⑥曾飛《“對等委員會”在行動》，中國稅務報2003年1月17日。

　　⑦張馨《公共財政論綱》，經濟科學出版社1999年版，第232頁。