一、稅務代理的概念內涵及其經濟意義

　　（一）稅務代理的基本概念

　　對稅務代理的概念進行界定，首先要對代理的概念予以明確。所謂代理是指代理人以被代理人的名義在代理權限內進行直接對被代理人發生法律效力的法律行為。代理行為具有以下特點：第一，代理人必須以被代理人的名義進行活動；第二，代理人必須在被代理人的授權范圍，或法律規定的權限內進行民事活動；第三，代理人必須以被代理人名義與第三方進行有法律意義的活動。

　　稅務代理是代理的一個組成部分，具有代理的一般屬性，屬于民事代理中委托代理的一種。具體來說，稅務代理就是指稅務代理人在國家法律規定的代理范圍內，受納稅人、扣繳義務人的委托，代為辦理稅務事宜的各項行為的總稱。

　　（二）稅務代理業務內涵的全新界定

　　我國的《稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）明確規定，納稅人、扣繳義務人可以委托稅務代理人代為辦理涉稅事宜。《征管法》對于納稅人正當權利的維護同時也在法律層面上使得稅務代理的合法性得到了確認。但是，《征管法》中并未對稅務代理的業務范圍從國家稅收法律的層次上予以明確界定，目前所能找出的關于稅務代理業務內涵解釋的唯一權威規定是《稅務代理試行辦法》中的第二十五條。該條規定：“稅務代理人可以接受納稅人、扣繳義務人的委托從事下列范圍內的業務代理：（一）辦理稅務登記、變更稅務登記和注銷稅務登記；（二）辦理發票領購手續；（三）辦理納稅申報或扣繳稅款報告；（四）辦理繳納稅款和申請退稅；（五）制作涉稅文書；（六）審查納稅情況；（七）建帳建制，辦理帳務；（八）開展稅務咨詢、受聘稅務顧問；（九）申請稅務行政復議或稅務行政訴訟；（十）國家稅務總局規定的其他業務。”這一規定為稅務中介機構開展稅務代理業務明確了的方向。事實上，目前我國的稅務代理業務也都是普遍地從事著諸如代理企業稅務登記、申購發票、納稅申報以及稅務行政復議和訟訴等一般性的涉稅處理事項。然而，應該看到的是，隨著社會經濟的發展，特別是在中國加入WTO后的新形勢下，企業的財務會計制度不斷健全，稅務管理水平日益提升。在這種條件下，上述傳統的模式化的稅務代理服務已很難滿足納稅人特別是外資納稅人的要求，稅務代理業務的服務內容和服務水平亟待發展和創新。

　　基于稅務代理需求的這種變化，我們認為，稅務代理的內涵需要重新界定，以適應形勢的發展。在目前開放形勢下，稅務代理業務從服務內涵上，可以分為傳統流程模式化的代理業務和新型研究創新化的代理業務兩種。所謂傳統流程模式化的稅務代理業務，就是指中介機構接受納稅人的委托，代理納稅人從事簡單的有既定規范流程可供遵循的重復性涉稅活動。上述《稅務代理試行辦法》第二十五條規定中，除了“開展稅務咨詢、受聘稅務顧問”外的其余幾項都屬于該種稅務代理業務范疇。新型研究創新化的稅務代理業務則是指中介機構接受納稅人的委托，按照納稅人的具體要求，依據其個體涉稅特征和整體稅收環境，通過不斷地創新研究和思考，制定出符合納稅人自身的涉稅活動計劃，從而達成納稅人目標的涉稅活動。這種稅務代理主要包括了涉稅流程診斷、稅務風險評估與控制、稅收籌劃以及稅企爭議協調等內容。稅務代理業務的內涵界定如下圖所示。

　　　　　　　　　傳統流程模式化代理：稅務登記、申購發票、
　　　　　　　　|--納稅申報、稅款繳納、　稅務行政復議、稅務行政訴訟
　　稅務代理----|
　　　　　　　　|
　　　　　　　　|--新型研究創新化代理：涉稅流程診斷、稅務風險評估
　　　　　　　　　控制、稅收籌劃、稅企爭議協調

　　從本質上講，新型研究創新化的稅務代理并未脫離代理的屬性，而仍屬于稅務代理的范疇。這是因為，稅收籌劃等新型稅務代理服務仍是中介代理人以委托人的名義，在其授權范圍內，與稅務機關進行的有法律意義的活動。從稅務代理現實發展來看，新型研究創新化的稅務代理業務將更加符合開放形勢下納稅人對于稅務代理服務的需求層次和水平，從而進一步促進稅務代理市場的發展。

　　（三）發展稅務代理的經濟意義

　　稅務代理是市場經濟下社會分工細化的產物，是納稅人、代理者和稅務機關協同辦理涉稅事務的管理方式。對于納稅人而言，實際上是將自己履行納稅義務的具體事宜，委托代理者辦理。納稅人通過委托代理，可以節約納稅成本，并由代理者承擔相應的法律責任，從而一定程度上轉移涉稅風險。對于代理者而言，是以自身的專業知識和技能為被代理者服務，根據代理的數量和質量，取得合理的勞務報酬，同時負相應的法律責任，承擔一定的風險。對于稅務機關而言，一些涉及稅收征納的具體事宜，不再直接面對納稅人，而轉由納稅人委托的代理者辦理，降低了征收成本，提高了征管效率。此外，稅務代理為稅制改革的深化提供了保障。現行流轉稅制的完善，內外資企業所得稅的統一，個人所得稅制的改革等，必將使稅制更加科學、嚴密、合理，稅制結構進一步優化，從而更需要稅務代理的積極參與。

　　可見，稅務代理的發展是深化稅制改革，優化稅收征管模式，改善稅收征納雙方關系的必然舉措。在目前開放形勢下進一步推進稅務代理，具有極其重要的意義。

　　二、外資企業稅務代理需求狀況分析

　　（一）外資企業稅務管理特點

　　在中國加入WTO后的開放形勢下，在華外資企業數量不斷增加，規模不斷擴大。與內資企業不同，在華外資企業由于普遍出身發達國家和地區的知名企業，其在長時間的市場競爭和發展中逐漸形成了良好的運作模式，積累了豐富的管理經驗，有著完善的財務控制制度與詳盡的財務規劃。外資企業這種完善的制度和成熟的理念，充分反映到了自身的稅務管理上，并顯示出如下特點：

　　1.稅收成本控制意識強烈。外資企業在激烈的市場競爭中早已認識到，稅收作為企業經營的一種外部成本，需要盡可能地加以控制。稅收成本的控制已普遍作為企業財務管理的一個目標予以實施。在企業的運作經營過程中，對于任何一項決策，其可能形成的涉稅成本都會在決策過程中予以充分的考慮，并可能最終影響該項決策的制定和實施。比如，美國波音公司前不久將總部從西雅圖遷到波士頓，就是考慮到波士頓的所得稅率要遠低于西雅圖。

　　2.稅收管理經驗豐富，稅收管理手段先進。外資企業在長時間的稅收管理工作中形成了豐富經驗，并通過各種先進的手段來達成自己的稅務管理目標。為了實現稅收成本的降低，外資企業普遍采用全球范圍內的轉移定價、國際避稅地、資本弱化、繞開稅收管制等手段規避自身稅負，達到企業整體稅負的降低。

　　3.稅務管理制度規范，大量聘請稅務中介。強烈的稅收成本控制意識和成熟豐富的稅收管理經驗，使得外資企業形成了規范的企業稅務管理制度，稅務管理的職能作用被突出，稅務管理工作流程化、專業化。對于日益擴張的全球化經營，為了保證企業在世界各地經營中稅收風險的規避和稅收成本的控制，聘請本地的稅務中介和專業人士則成了企業稅務決策的主要方式。例如，聯合利華公司總部就專門在其分支機構所在國聘請了45名稅務顧問，負責處理其全球生產經營過程中所涉及到的當地稅收問題，每年為公司節省數以千萬計的稅款。

　　（二）外資企業對稅務代理服務的需求

　　正是因為外資企業的稅務管理工作具有上述特點，也就決定了其對于稅務代理服務不同的需求程度和層次。概括地說，在華外資企業對稅務代理的具體需求內容因企業規模和設立時間而有所差異，主要表現為：

　　1.在不同的企業規模上，規模大的企業對于新型稅務代理服務的需求較大，而規模較小的辦事處等外資機構對于傳統稅務代理業務依賴較大。由于規模較大的外資企業自身稅務管理制度已比較規范，有著明確的專業分工，因而對于諸如納稅申報、稅款繳納等傳統的涉稅代理事宜完全可以自己完成，而不需要聘請稅務代理。然而，出于降低稅收成本和規避稅收風險的考慮，同時限于自身對中國稅收制度和相關政策的缺乏深入研究和把握，因此其自然產生對新型稅務代理業務的需求。與此相反，規模較小的外資機構限于人員的安排以及自身業務的單一性，往往會聘請國內的中介機構為其代為辦理代理記賬、納稅申報等簡單的涉稅事宜。

　　2.在設立時間上，剛剛設立的企業往往需要傳統的稅務代理服務，而經過一段時間發展、形成一定規模的企業則會逐漸轉向對新型稅務代理的需求。在華剛設立的外資企業由于規模小，業務單一以及人員配置等限制，在稅務管理上往往會委托中介機構代理其相關涉稅事宜，從而形成對傳統稅務代理的需求。在企業經過一段時間發展后，隨著規模的擴大、業務的增加以及相關人員配置的完備，其對稅務代理的要求則逐漸轉為提供涉稅風險診斷、稅收籌劃等新型創新化業務。

　　由此可見，在中國加入WTO后的開放形勢下，更多的外資會參與到國內的競爭中，其經營規模也將隨之擴大。這也就必然導致其對于稅務代理業務的需求將不斷增加，外資企業稅務代理市場潛力巨大。

　　三、國內稅務代理供給現狀分析

　　（一）國內稅務代理市場整體狀況

　　我國稅務代理是在稅務咨詢基礎上逐步發展起來的。1994年國家頒布的《征管法》為我國稅務代理的發展提供了法律依據。同年9月，國家稅務總局又制定下發了《稅務代理試行辦法》，并在全國范圍內有組織、有計劃地開展了稅務代理試點工作。1996年11月，國家稅務總局與人事部聯合制定頒布了《注冊稅務師資格制度暫行規定》，將稅務代理人員納入了國家專業技術人員執業資格準入控制制度的范圍，這標志著稅務代理行業同注冊會計師、律師事務所等一樣，成為國家保護和鼓勵發展的一種社會中介服務行業。從而使稅務代理作為一項新生事物進入了我國的經濟生活，成為我國“納稅申報，稅務代理，稅務稽查”這一征管模式的中心環節。

　　從代理業務的開展情況來看，據抽樣調查測算，目前全國委托稅務代理的納稅人約占9％左右，其中：單項代理約占70％，全面代理約占30％；在代理項目上，納稅申報約占30％，納稅審查占25％，稅務顧問占18％，稅務登記等簡單事項占13％；其他涉稅事項占14％。由此可見，中介機構目前所提供的稅務代理仍主要局限于納稅申報等傳統的代理業務，新型稅務代理業務供給十分有限。

　　從代理整體情況來看，我國的稅務代理率整體偏低，與世界發達國家之間存在著較大的差距。日本有85％以上的企業委托稅理士事務所代辦納稅事宜；美國約有50％的企業和幾乎是100％的個人，其納稅事宜是委托稅務代理人代為辦理的；澳大利亞約有70％以上的納稅人也是通過稅務代理人辦理涉稅事宜的。可見，我國的稅務代理市場還有很大的發展潛力。

　　（二）國內中介機構在稅務代理供給中的優勢與不足

　　上文的分析表明，我國外資企業稅務代理市場潛力巨大，隨著開放的不斷深入，外資企業對于稅務代理特別是新型研究創新化的稅務代理服務將有著較高的需求水平。作為國內稅務代理市場主要供給方的會計師事務所、稅務師事務所等中介機構應認清自身的優勢與不足，揚長避短，超越外資中介機構而成為外企稅務代理需求的主要供給者。

　　1.國內中介機構的優勢

　　與外資中介機構相比，國內的中介機構在提供稅務代理服務中具有以下優勢：

　　（1）了解我國稅收政策的制定背景，熟悉稅收法規具體運用尺度。由于國內的稅務中介機構脫鉤前一般都于國家財稅部門，相關人員有從事稅收政策研究和征管工作的多年經驗，因此對于我國稅收政策制定的具體背景，稅收條文的解釋和運用都有著較為準確的把握，從而有利于實現納稅人涉稅風險最小和籌劃收益最大。

　　（2）與稅收政策制定部門保持著良好的信息反饋渠道，可以及時獲取權威政策信息。由于有著這種通暢的信息交流機制，可以更好地知道納稅人的各項決策，保證其免于承受稅收政策意外變動所造成的風險損失，從而形成更大的收益。并且，可以通過這種渠道，為納稅人從事更高層次的稅收籌劃，即爭取有利于納稅人自身的特別政策的尋租籌劃。

　　2.國內中介機構的不足

　　在發揮自身優勢的同時，國內中介機構也應盡力克服自身存在的一些不足：

　　（1）代理層次較低，服務質量較差。據調查統計，目前稅務代理中介機構的從業人員中，具有大學本科學歷的只有18％，大專學歷的占46％，中專以下學歷的占36％。這與世界上許多國家相比差距較大，與國內相關行業比較也有較大差距。多數代理機構只是從事代理納稅申報、代理發票領購、代理小型業戶的建帳和記帳等一些簡單的事務性工作。至于如涉稅風險診斷、稅收籌劃高層次的新型稅務代理業務開展很少，代理質量難以保證，使稅務代理工作始終在低水平、低層次上運轉，嚴重影響了其對外資企業稅務代理市場的拓展。

　　（2）一些中介機構的“行政”色彩仍較為濃厚，市場化程度很低。盡管經過十多年的發展，稅務代理機構憑借稅務機關的行政權力，或以其他不正當手段招攬客戶的行為已經日趨減少，但是，不可否認的是，目前仍有一些中介機構的定位沒有轉變，還是依靠稅務機關生存。而且，應當看到，這種對稅務機關的依賴在中介機構中依然或多或少地存在著，定位的不準確必然影響到服務內容的提升，進而難以滿足外資企業代理需求。

　　四、開展面向外資企業的新型稅務代理業務的探討

　　（一）應遵循的基本原則

　　1.自愿原則

　　稅務代理屬于委托代理的范疇，必須依照民法有關代理活動的基本原則，堅持自愿委托。代理行為發生的前提，必須是代理雙方自覺自愿。代理人不得以任何手段強迫納稅人、扣繳義務人委托其代理，被代理人也不得違背代理人意志，脅迫為其代理。雙方是協議契約關系。

　　2.公正原則

　　稅務代理機構和人員作為社會中介，是獨立行使自己職責的行為主體，其代理行為必須符合國家法律的規定，符合委托人的合法意愿。這就要求代理人必須完全站在公正的立場上行使代理權限。

　　3.有償服務原則

　　稅務代理是一種以專業知識和技術提供服務的行為，理應實行有償服務，這是專業知識和技術的價值體現，完全符合市場經濟原則。稅務代理中介機構必須同其他企業一樣，自主經營、自負盈虧，通過服務取得收入，抵補成本，獲取利潤。

　　4.維護國家利益和保護委托人合法權益的原則

　　稅務代理中介機構在稅務代理活動中應向納稅人、扣繳義務人宣傳有關稅收政策，按照國家稅法規定督促納稅人、扣繳義務人依法履行納稅及扣稅義務，以促進納稅人、扣繳義務人知法、懂法、守法，從而提高依法納稅、扣稅的自覺性。保護委托人的合法權益是稅務代理的又一重要原則。通過稅務代理，不僅可以使企業利用中介服務形式及時掌握各項政策，維護其自身的權益，正確履行納稅義務，避免因不知法而導致不必要的處罰，而且還可通過稅收籌劃等新型稅務代理業務，節省不必要的稅收支出，減少損失。

　　（二）新型稅務代理業務的基本服務流程探索

　　上文的分析已經表明，隨著外資企業的規模不斷擴大，其對于稅務代理的需求層次將逐漸由傳統的流程模式化代理轉向以稅收籌劃、涉稅風險診斷為特征的新型的研究創新化代理。目前國內的稅務代理中介機構在提供稅務代理服務上雖具有自身的一些天然的優勢，但也存在著自身服務水平較低、人員專業化程度不高以及市場主體意識不強等不足。面對著外資企業未來對于稅務代理特別是新型稅務代理需求的不斷增加，作為主要供給方的國內中介機構在不斷彌補自身不足的同時，也應積極探索稅收籌劃、稅收咨詢等新型稅務代理的服務流程規范。

　　在這一點上，中瑞華恒信會計師事務所進行了積極的嘗試與探索，在發展傳統稅務代理服務的同時，大力開展以企業稅務咨詢、涉稅風險診斷、稅負狀況分析、專項稅收籌劃等多項為外資企業所需求和認可的新型稅務代理業務，取得了較好的社會效益與經濟效益。總結我們在長期的代理業務中形成的一套基本服務流程，主要有以下幾個環節：

　　1.代理業務的多渠道營銷。通過與既有客戶的交流，專業網絡媒體、納稅人俱樂部等多渠道的溝通與交流，宣傳自身的新型稅務代理服務理念與內容，使得納稅人逐漸認同這些服務，了解其功能與效果，從而形成潛在客戶。

　　2.與申請客戶進行前期交流與談判，明確具體服務目標。通過專業人員與申請服務客戶的多次交流，了解客戶的需求目標，并讓客戶了解我們中介機構所能提供的具體服務內容，最終明確雙方的委托代理服務目標與方式，形成服務協議。

　　3.成立項目組，進行前期資料收集。針對服務內容，結合目標客戶的自身屬性，分析其所在行業的整體稅收生態環境、相關的稅收法律規定以及與目標客戶委托服務事項相關的其他資料。

　　4.項目組現場診斷與咨詢。在前期資料收集和研究的基礎上，項目組進入到委托客戶現場，通過調閱相關資料、訪談業務人員，抽查具體憑證等方式，形成咨詢診斷結論。

　　5.形成項目報告書。在現場診斷與咨詢后，對形成的咨詢診斷結論形成專門的項目報告書，報送委托企業決策層。

　　6.事后定期回訪與反饋。在結束專項代理服務后，由項目參與人員定期回訪委托企業，了解咨詢報告執行情況，對企業的反饋意見及時提出整改建議，形成委托代理的良性發展。