內容提要　已走過四十余年歷程的中國農業稅日顯老態，其弊端隨著經濟的發展不斷顯露。本文對其缺陷逐一加以分析，提出取消現行農業稅，相應地擴大我國增值稅、消費稅、土地使用稅的征稅范圍和對農業收入征收所得稅的解決方案，并指出逐步消減乃至徹底取消農業稅收將是WTO框架下我國農業稅制改革的發展趨勢。

　　關鍵詞　農業稅制　缺陷　改革

　　我國農業稅是在特定的歷史背景下形成的，總的來說，“從簡單的、機動的、臨時的公糧負擔辦法轉變為系統的、固定的、完整的農業稅收制度，從零星分散轉變為統一管理，從打游擊和消滅敵人的有力武器，轉變為服務社會主義經濟建設的工具，這就是人民政權農業稅稅收制度的產生和發展歷史”①。新中國誕生之時，國民經濟以農業為主，農業稅對國家財政收入舉足輕重。1994年我國為適應建立社會主義市場經濟體制的需要，借鑒國外稅制改革的經驗，按照國際慣例對稅制進行了一次結構性的全面改革，其深度和廣度是史無前例的。然而，農業稅在這次改革中并未受到太大觸動，這一實行了四十余年，在其他國家少見的獨特稅種仍舊被比較完整地保存了下來。但由于稅制、價格等方面的改革還未完全配套，國家、集體與農民之間的收入分配關系亦未很好理順，這在一定程度上制約了農村經濟改革向縱深發展，也影響了農民的生產積極性。隨著我國加入WTO和經濟全球化進程的加快，這一問題將更為突出，因此，對業已老化的農業稅制進行改革就顯得日趨重要和緊迫。

　　一、現行農業稅之缺陷分析

　　1 調節功能嚴重退化。我國現行農業稅，以農業收入為征稅對象，以土地的常年產量為計稅標準。之所以要規定以常年產量為計稅標準，是因為常年產量一定幾年不變，這樣可以穩定農民在一定時期內的農業稅收負擔，體現增產不增稅的政策；同時，也可以避免年年評定產量的麻煩，有利于簡化征收手續。這種考慮當然有其合理之處，但是其弊端也是顯然的：（1） 從農業稅占農業實際產量的比重來看，1950年—1955年是11.33%，1961年—1965年是7.36%，1971年—1975年是4.72%，1981年—1985年是2.62%，1991年—1993年是2.13%，這是由于農業稅的計征基數自1950年代制定后至今未變，而農業畝產量、農產品價格均有大幅度變化，所以增產不增稅政策的實施，使名義稅率與實際稅率相差甚遠，農民稅收負擔水平很低，并呈逐年下降之勢。但實際上，農民承擔的“暗稅”較重，加之其他因素的影響，使得該政策并未真正起到減輕農民負擔的作用；相反，這種實際上的“包稅制”，既造成了政府對農業投入的不足，又使得國家對農業發展難以實現有效的調控。（2）農業稅的征收范圍局限于種植業，集中于產糧區，在同樣的條件下，處于不同地區、經營不同行業或作物品種的農民負擔的稅收輕重不一。這主要表現為經濟發達地區與經濟欠發達地區、工業區和貧困山區、經濟作物和糧食作物稅負水平畸輕畸重，有的實際稅率差別甚至遠遠超過稅法條例中規定的名義稅率差別，這主要是由于稅法本身存在的缺陷而導致農民承擔的稅負有輕有重，而并不體現應有的收入調節功能，也不代表國家的產業結構調整和生產導向政策。（3）多年以來，國家大量投資于農田水利建設，發展農業科學技術，使土地的生產能力得以極大提高，諸多地區的交通狀況得以明顯改善，農產品能夠迅速進入市場，許多農民獲得級差收入，然而，國家并沒有及時調整稅制而取得其應得的級差收益，致使不同地區農民的收入差異急劇擴大，稅收的調節功能沒有得到有效發揮。

　　2 輕稅政策既未實際體現扶持農業生產的政策，也影響了國家對農業的投資能力。首先，雖然現有農業稅實際稅率遠低于條例規定的名義稅率，但實際上將農業置于統一的工商稅制中考慮，現在實際征收的稅率并不算低，某些農產品的稅率還明顯偏高。特別是1994年國家財稅體制改革以后，農業稅被劃入地方稅種，由于農業稅條例及其本身的粗線條化和征收管理過程中的混亂，在新財稅體制的激勵下，一些地方可能會出現進一步對農業稅加碼的傾向，從而再度提高農業稅實際征收稅率，加重農民負擔。因此，名義上的輕稅政策并未能體現扶持農業生產的政策。其次，我們可以把農業稅看成是國家進行農業基本建設投資和農業科學技術推廣等公共品的成本，或者說是農民享受國家公共品所必須支付的代價。長期以來，“剪刀差”使農業部門對工業化資金積累做出了遠遠大于農業稅的潛在貢獻，即國家通過稅收和價格從農業中吸取了大量的資金，相對而言，財政也以較高的份額投入來進行農田水利基本建設和其他相關農業建設。改革開放以后，由于“剪刀差”機制的削弱以及稅收調節功能的弱化，雙重原因都使國家從農業中取得的直接和間接的財政收入減少，相應地，財政用于農業的支出也相對減少，使水利、農技等農村公共品長期處于停滯狀態，這反過來又影響了農業生產的持續穩定發展。

　　3 有違稅收公平和中性原則。農業生產由于同時面臨市場風險與自然風險，受自然風險與經濟規律的雙重支配，處于不利的競爭地位，使得農業成為一個高風險、低收益的弱質產業。綜觀世界上推行市場經濟比較成功的國家，雖然都對農業實施了程度不同、方式有別的保護，但是對農業一般沒有實行單獨的稅制體系，而是與其他征稅對象一樣征收同樣的稅，僅在具體規定上有一定特殊照顧。1950年代我國單獨設立農業稅條例，是因為當時農業在國民經濟中處于支配地位，農業稅對國家財政收入至關重要。隨著國民經濟的發展，經濟結構的改變，農業稅在財政收入中所占的比例日趨縮小，因此，若就財政意義而言，已沒有必要單獨設立農業稅進行特殊調節；即使要對農業這樣一種弱質的基礎產業進行特殊保護，也只需在統一的稅制中增加優惠條款。“實際上，現有增值稅、所得稅條款中已經對服務農業和農業產前產后部門規定了優惠甚至減免的稅率，只是因為有單獨的農業稅條例才沒有將農民的農業生產考慮進去。”

　　4 稅種性質模糊不清。目前，財政部門將農業稅歸入收益所得稅類，這種歸類方法導致諸多爭議。有的學者認為，從理論上講，農業稅是收益稅，而農業特產稅是流轉稅；有的學者則傾向認為農業稅是流轉稅。嚴格來說，依據我國《農業稅條例》的規定，農業稅不屬于流轉稅、收益稅、行為稅、資源稅中的任何一種。其一，我國農業稅以農業生產收入為征稅對象，但征稅并未扣除各種成本、費用等，因此與收益稅是有差異的；其二，農業稅又不僅僅只對農民出售的那部分農副產品（即流轉額）征稅，因此也不宜納入流轉稅范圍；其三，由于農業稅以農業收入為征稅對象，而不是以土地為征稅對象，當然也不屬于財產稅或資源稅。

　　5 稅與費糾纏不清。稅費混淆、費大于稅、費擠稅現象是當前我國農村非常突出的問題。農民負擔過重，一方面削弱了農村基層政權的群眾基礎，另一方面也影響了農業積累及農業的長遠發展。稅和費都是政府收入的形式，但是它們各有其特征、作用，不可相互替代。稅是國家憑借政治權力而取得收入的形式，具有強制性、無償性和固定性，反映國家與農民的分配關系，并且是政府收入的主要形式。費是以交換或直接提供服務為基礎的收入形式，具有補償性，反映的是部門及單位組織和農民的關系，收費在政府收入體系中只居于補充和輔助地位。目前正在全國范圍內逐步實施的農村稅費改革，有利于從根本上解決農業稅費不清、農民負擔沉重的問題，無疑是必要和正確的。

　　6 不利于實施對農業的支持補貼。發達國家都十分重視對農業的支持補貼，以提高本國農產品的國際競爭力。2002年5月美國出臺的新農業法案，對其農產品補貼額度大幅度增加，涵蓋范圍進一步擴大，補貼方法也由原來的以綠箱為主轉變為以黃箱補貼為主。歐盟等一些發達國家的黃箱政策補貼占農業凈產值的50%以上，而我國只有2%.加入WTO，使我國面臨進口農產品沖擊的巨大壓力。按照WTO規定，我國今后對農業的國內支持空間還很大，而現行征收的農業稅屬于負補貼，以致我國在農業領域的黃箱政策至少在-4%以下。

　　二、農業稅制改革之設想

　　針對農業稅制在實踐中存在的諸多問題，專家和學者們提出了各種改革措施，歸納起來大致有如下幾種方案：（1）將農業稅與耕地使用掛鉤。實際上是將其轉變為一種資源稅；（2）用農業收益所得稅取代現行的農業稅和農業特產稅；（3）取消目前相互脫節的農業各稅，代之以統一的農村“土地稅+產品稅”的模式；（4）完全取消農業稅（包括農業特產稅等），將其分別并入相應的增值稅、企業所得稅、個人所得稅、消費稅和資源稅；（5）廢除農業稅與農業特產稅，構建以增值稅、所得稅、土地使用稅所組成的規范化的農業稅收體系。

　　筆者認為，上述五種方案中的后兩種方案可行性較大，但是應予以一定整合和重構。具體而言，即在全國農村稅費改革工作整體推進的基礎上，再全面取消農業稅，擴大我國增值稅、消費稅、土地使用稅的征稅范圍，并對農業收入征收所得稅。

　　1 擴大增值稅的征稅范圍。增值稅的一個基本特點是普遍征收，這里的普遍征收是相對而言的。就世界各國的增值稅課征范圍來看，有寬有窄，窄的僅對商品生產中工業生產環節的銷售行為征稅，而寬的則廣泛課征于農業生產、工業生產、批發、零售、服務等環節。當然，這種類型的增值稅由于征收面廣，對稅收征收管理能力要求極高，實踐中只有法國、土耳其等極少數國家采用。一般而言，市場經濟發達的西方國家增值稅的征稅范圍較廣，而發展中國家則相對狹窄。因此，對農業環節征收增值稅是一種潛在趨勢。當然，為了避免對數量很多的小分散單位（農民）課稅的困難，我們可以效仿一些歐洲國家采取變通做法。歐共體國家對于企業和漁業征收增值稅多作了特殊規定，例如，根據比利時增值稅法的規定，由于農林企業通常不具備詳細的記錄，所以對農場訂有特殊規定，雖然把它包括在增值稅法范圍內，但事實上，某些交易免除了增值稅及其繁瑣的管理手續。因為農場主是免稅的，所以他們沒有資格抵免或者退還由他們的供貨人收取或進口時征收的增值稅。但是農場主也可以選擇按正常增值稅規定納稅。荷蘭增值稅法也規定，從嚴格意義上講，農場主從事有關農業生產方面的活動不負有納稅義務，另一方面他們也無資格抵扣繳納的增值稅。但是農場主可以選擇按一般的企業主納稅，在這種情況下，允許農場主全部抵扣向他提供的供應品上的增值稅。選擇放棄免稅必須用書面形式，一經同意，放棄免稅至少要為期五年。因此總的來說，我國應將增值稅的征收范圍從工商業延伸到農業部門，實施對農業部門流轉稅額的稅收調節，但考慮到對農民征收增值稅比較困難的現狀，我們可以仿效上述某些歐共體成員國的變通做法。

　　2 就農業收入開征所得稅，包括企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅及個人所得稅。所有在農業部門從事生產、經營活動的單位和個人都是該稅的納稅人，應納稅所得額按農業收益扣除生產成本和費用，再加以必要的政策調整后確定。至于稅率的確定，應綜合考慮農民的負擔能力、政府財政收入的增加以及發揮稅收的調節功能等因素，并以一定時期內的全國農民人均收入為免征額，實行累進幅度較緩的超額累進稅率。

　　3 對部分農產品開征消費稅。征收增值稅的國家，一般都開征了消費稅或其他間接稅，作為增值稅的必要補充，即在普遍征收增值稅的基礎上，再征收消費稅等稅，以實現稅制重點調節收入、調節生產和消費的作用。因此，在我國全面取消農業稅（包括農業特產稅），并對農業環節征收增值稅的前提下，還應對部分農業產品開征消費稅，對這部分農業收入進行特殊調節，避免不同農民承擔稅賦的畸輕畸重。大致說來，可將農業特產稅作相應調整后列入消費稅的征收范圍之內，主要包括一些奢侈品和非生活必需品，如海參、鮑魚；作為原料的，其成品的過度消費會有損于人類健康、社會秩序等，如煙葉；以及需要特殊調節的其他消費品。

　　4 擴大土地使用稅的征稅范圍。根據我國現行《城鎮土地使用稅暫行條例》的規定，除農業用地以外，凡在中華人民共和國境內的土地，都是土地使用稅的征稅對象。但是，在新形勢下，為了進一步保護土地資源，調節土地級差收入，促進土地的合理開發和利用，有必要對農業用地也征收土地使用稅這種級差資源稅。目前，我國農村實行土地集體所有制，農民通過與集體的承包契約，對土地只有使用權，而無所有權。因此，對農業用地的課稅，能調節土地使用行為，促進土地使用者合理、節約使用土地。但是，對農業用地的總稅負應低于非農業用地。

　　從長遠看，在初步統一城鄉稅制的基礎上，隨著國家整體經濟實力的增強，為進一步加大對農業的支持力度，增強我國農產品的國際競爭力，積極應對加入WTO帶來的挑戰，逐步消減乃至徹底取消對農業領域的稅收將是發展趨勢。

　　參考文獻

　　1 尹音頻。重構中國農業稅制[J].財經科學，1998（3）

　　2 段慶林。我國農業稅收及其替代機制的弱化與改革問題研究[J].中國農村經濟，1998（2）

　　3 李炳炎，蔡　軍。稅費歸位：建立農村公共分配關系新秩序[J].唯實，1999（4）

　　4 張元紅。論中國農業稅制改革[J].中國農村經濟，1997（12）

　　5 國家稅務總局政策研究處，中國財務會計咨詢公司 各國增值稅[M].北京：中國財政經濟出版社

　　6 柯炳生。美國新農業法案的主要內容與影響分析[J].農業經濟問題，2002（7）