[摘要]20世紀80年代中期，最早發起于美國的稅制改革取得了很大的成功，產生了巨大的影響和良好的示范作用。進入90年代以來，許多發達國家和發展中國家開始著手對稅收制度進行了更為廣泛和更為深刻的改革，掀起了稅制改革的又一高潮。在中國，一方面由于稅費之和占到財政收入的25％左右甚至更高，超過了發展中國家的水平，因而存在著一定的減稅必要性和空間；另一方面，即使在2001年，經歷了稅收收入的連續超常增長的情況下，稅收收入占GDP的比重也不過16％左右，比發展中國家或同等人均GDP國家的宏觀稅負要低，因此又存在著適當提高稅收收入占GDP的水平的必要性。因而，當前如何在適度減稅的情況下適當提高稅收收入占GDP的水平，就是一個不可回避的問題。可選擇的措施主要有：優化稅制結構，提高稅制彈性；加強預算管理，清費立稅，加快稅費改革的進程，切實減輕企業和農民的稅外負擔；強化征管，堵塞稅收漏洞，減少稅收流失等。

　　一、求同存異：20世紀90年代以來世界各國稅制改革的新趨勢

　　1.普遍減稅，但并不意味著稅收占GDP的比重下降

　　20世紀80年代中期，最早發起于美國的稅制改革取得了很大的成功，產生了巨大的影響和良好的示范作用。1986年的美國稅制改革，主要是以供給學派的稅收理論為基礎，強調通過減稅來促進社會總供給量的增加，從而帶動經濟的復蘇。美國的稅改在消除對工業化國家經濟的負面效應，特別是消除稅制對投資、儲蓄和工作熱情的抑制作用方面，確實起到了積極作用。隨后，以美國稅制改革內容為基本模式的稅改浪潮沖擊了世界各國。

　　進入90年代以來，許多發達國家和發展中國家開始著手對稅收制度進行了更為廣泛和更為深刻的改革，掀起了稅制改革的又一高潮。特別是進入新世紀，隨著經濟全球化的加快發展，各國紛紛推出了減稅計劃和方案，調低稅負，形成了新一輪世界性的減稅趨勢和潮流。（1）美國：總統布什把大規模減稅作為其經濟政策的核心，就職不到20天即向國會提出10年減稅1.6萬億美元的計劃（后來國會將其縮減為1.35萬億美元），主要是降低稅率和增加稅收減免。這是美國 20年來最為龐大的減稅計劃。“ 9·11”事件后，布什政府加快了減稅計劃的實行。（2）加拿大：2000年10月18日，加拿大宣布了歷史上最大的減稅計劃，減稅總額近1000億加元，減稅內容包括全面降低個人所得稅稅率，增加生計扣除和降低公司所得稅稅率。（3）德國：1999年頒布全面減稅方案，分步實施。個人所得稅和公司所得稅的稅率都有大幅度降低。（4）法國：法國以稅高聞名，但在2000年減稅800億法郎的基礎上，最近宣布從2001至2003年再減稅1200億法郎，除了降低個人所得稅和公司所得稅稅率外，還要降低增值稅的標準稅率。除以上國家外，英國、意大利、澳大利亞、比利時、瑞典、俄羅斯。荷蘭、葡萄牙、羅馬尼亞、印度、巴基斯坦、沙特、以色列、印度尼西亞、馬來西亞、希臘、捷克等國家也紛紛采取了一些減稅措施。目前這一減稅浪潮勢不可擋（安體富，2002）。

　　之所以出現這種形勢，其原因主要有：第一，稅收競爭已經成為國際競爭的重要手段。各國為了應對經濟全球化帶來的國際競爭的加劇，大都主張通過減稅如降低稅率、提高出口退稅水平來提高本國企業的國際競爭力。第二，當前出現了世界性的經濟增速減緩和滑坡，特別是作為全球經濟領頭羊的美國和日本，其經濟近些年來一直不大景氣，從而試圖把減稅作為刺激需求和擴大投資的重要手段，并力求以此來促進經濟的回升。第三，稅收理論在更新。在經濟全球化加速發展的新形勢下，強調充分發揮市場經濟的作用，主張減少政府和稅收對經濟的干預、實行稅收中性原則的呼聲和理論在增強。一般說來，減稅政策不利于提高一個國家的稅收水平，但實際運行的情況卻是稅收水平提高了。稅收水平是指一國稅收總額占國內生產總值（GDP）的比重，它集中說明了國家和納稅人在分配上的量的關系，是一個國家稅收制度的核心問題。根據世界銀行和國際貨幣基金組織的調查表明，剔除社會保障因素，發達國家總體稅收水平為 38.4％。隨著經濟增長，各國的稅收水平普遍呈上升趨勢。OECD1997年《稅收統計》表明，1980至1995年，OECD各成員國中，美洲國家稅收占GDP的比重由25 3％增到27.5％，歐洲國家由36.4％增加到40.8%，環太平洋國家則由28.9％增加到31.6％。這一趨勢可歸結于以下兩個因素：一是政府支出規模的日益膨脹對稅收增長產生的外在壓力。近年來，各國公共支出無論從絕對量還是從相對量來講，都呈上升的趨勢。稅收作為各國政府最主要的籌資形式，財政支出規模的持續擴張，客觀就要求其有一個大的提高。二是稅制彈性的設計能保證一國稅收總額的增長大于GDP的增長。稅制彈性是稅收對經濟增長的反應程度，在一國財政收入主要依賴于稅收的情況下，政府都力求使本國的稅制富有彈性，以滿足不斷增長的財政支出需要，這也從稅制上保證了稅收水平的不斷上升。

　　當然，減稅的缺點也是明顯的。首先，減稅一般是建立在國稅收入大幅度增長的基礎上。如果在減稅政策實施之后，一旦經濟形勢發生變化，稅基縮小，就會使財政收入的增長陷入被動局面。其次，減稅也影響稅制的固定性和稅法的權威性。稅制在一段時期內必須保持一定的穩定性，這對維護整個經濟和投資環境的穩定有著重要作用。如果稅收工具使用不當，稅制變動過于頻繁，給人一種“朝令夕改”的印象，那就勢必會影響稅法的嚴肅性。最后，減稅的政策效果不如增加財政支出那樣明顯和直接，往往有一定的“時滯”效應，會給制定政策的部門帶來相當的難度。

　　2.發達國家稅制改革對發展中國家的稅制產生了較大影響，兩者的稅制日益趨同

　　發達國家稅制改革的動向對發展中國家產生了較大的影響，許多發展中國家也對其稅收制度和政策作了調整，以順應世界稅制改革潮流，這客觀上使得兩者的稅制改革出現趨同的現象。

　　首先，在個人所得稅改革實踐中，降低了最高稅率，減少了稅率檔次，提高了免稅額，同時取消了原有的大部分扣除；在公司所得稅領域，調整了稅基和稅率結構，減少了稅收優惠措施。

　　其次，發達國家和發展中國家還在稅制改革中不斷調整直接稅和間接稅稅種的比例，兩者出現了不斷靠攏的趨勢。90年代以來，發達國家的稅制結構普遍過于依賴直接稅而輕視間接稅的傾向已經有所逆轉，流轉稅越來越受到重視，其中具有稅收中性特點的增值稅被廣泛地推廣開來，它的大量推行使所得稅的地位相對降低；而發展中國家由于征管水平、居民納稅意識和收入水平的提高，直接稅的比重越來越高。從這一點看，發達國家和發展中國家的稅制結構日益接近，逐漸趨同。

　　再者，20世紀90年代以來，無論是經濟轉軌國家還是發展中國家，大都在稅制改革的基礎上掀起了以分稅制為先導的財稅體制改革。這也可以看作是90年代稅制改革的又一動向。90年代以來國際政治、經濟形勢的一系列變化誘發了各國財政分權傾向，財政聯邦主義思潮風行全球，實行分稅制已成為國際潮流。在世界銀行、國際貨幣基金組織等國際機構的推動下，許多發展中國家和經濟轉軌國家都在重新審視本國原有稅制的利與弊，認真探索以分稅制為先導、順應市場經濟發展需要的財稅管理體制。

　　最后，減稅降負不管是發達國家、發展中國家，或是在新興工業化國家都被當作刺激經濟和體現社會政策的一項重要的政策工具而廣泛運用，但與此同時各國稅收水平總體上卻呈上升趨勢。20世紀90年代以來，減稅作為一種傳統的擴張性財政政策工具，在刺激經濟中發揮著重要的作用。尤其是在1997年亞洲金融危機之后，各國對金融工具（衍生金融工具）特別是對擴張性的貨幣政策抱著懷疑的態度，財政政策的地位日漸其重要。部分發達國家在減稅方案中明確指出，減稅就是為了促進經濟的復蘇和持續增長，為了實行特定的社會政策的需要。當然，減稅從根本上說，還是取決于一國國情，尤其是其財政的實力。

　　二、各國稅制改革的理論基礎和經濟背景

　　進入20世紀90年代以來，稅制改革出現的新趨勢和新變化絕不是偶然的，而是有著深刻的理論和經濟背景。

　　1.占主導地位的經濟理論和思想觀念發生了變化

　　我們知道，在西方主要發達國家，歷來都存在兩種不同的思想：崇尚自由放任和市場機制的觀念與主張政府對經濟實行干預來彌補市場本身失靈的觀念。歷史上，兩種思想基本上是對立的，只不過有時候崇尚市場機制的占上風，有時候崇尚政府干預的占上風。當然，現在越來越多的經濟學家已開始在尋求兩者的均衡點，即尋求市場機制與政府干預的融合問題。

　　以美國為代表的稅改就充分反映了這兩種力量的交鋒與力量對比。20世紀80年代是以包括供給學派在內的崇尚市場經濟本身力量的現代新古典學派的經濟理論和思想觀念，逐步取代了強調政府干預的凱恩斯主義而占據主流地位的時期，崇尚自由放任的觀念占了主流。在這一經濟思想和觀念指導下的稅收理論，主張減少并盡可能地取消稅收對市場運動和經濟主體行為的扭曲作用，主張保持稅收中性。所以，在這種稅收理論指導下的80年代稅制改革，主要就是圍繞著單方向的減稅、降低稅率、簡化稅制來進行的。到了80年代末和90年代初，西方不少經濟學家開始對政府與市場相互關系的基本表現形式進行新的探索和反思，對市場經濟與政府干預之間形成了一種新的認識和觀念，認為過分強調國家干預與過分崇尚市場機制都不是理想的經濟哲學。相對而言，這時候主張政府干預的觀念稍占上風，它逐步成為美國等工業化國家的主流經濟理論，也構成了所謂“克林頓經濟學”的核心內容。在這種經濟思想和觀念指導下的90年代美國稅制改革與80年代相比，更強調稅收有增有減的雙向調節，更注重把稅改與政府的其他社會經濟目標結合起來，更偏向于稅收制度的公平性，而不再片面強調稅收中性等。

　　2.美國等工業化國家所面臨的主要問題發生了變化

　　經過20世紀80年代大規模的稅制改革，一些長期困擾西方工業化國家的比較嚴重的稅制問題，如實行高稅率對經濟發展的抑制作用等已經在相當程度上得到了緩解。80年代、90年代初，美、日等發達國家關注的焦點問題是巨額的政府債務財政赤字所帶來的負擔和隱患。因此，如何削減和控制里根一布什當政時期由于大幅度單向減稅而形成的政府債務和巨額財政赤字，成了美國當時的首要經濟問題。在這種情況下，美國政府必然把平衡預算放在最為重要的位置。要壓縮財政赤字，除了在財政支出上做文章外（如削減醫療補助、精簡機構以及削減經費等），就是變革稅收政策，不再是單向的減稅了，而是實行有增有減的雙向調節政策，如在對富人增加稅收的同時，保留對低收入和中產階級的適當減稅。

　　3.區域經濟一體化的盛行導致各國之間稅制結構的趨同

　　近10多年的世界各國稅制改革越來越表現出趨同性不是偶然的，而是有著深刻的國際經濟背景。二戰之后，基于經濟國際化、維護民族利益及政治聯合的需要，在全球范圍內出現了自由貿易區、關稅同盟、共同市場、經濟同盟等多種形式的區域性集團，幾乎覆蓋了世界上所有國家。經濟一體化一般均以消除成員國之間的關稅壁壘和非關稅壁壘為開端，隨后對非同盟國家實行統一的關稅政策，進而逐步協調成員國內部的直接稅和間接稅，逐步建立統一的稅制結構和稅收政策。如北美自由貿易區中，美國加快了對增值稅的可行性研究，以使墨西哥的增值稅加拿大的商品及勞務稅和美國醞釀的“經營轉手稅”共同形成基本統一的增值稅；而一體化程度較高的歐洲同盟，1995年已從90年代之前的增值稅為重點的間接稅一體化轉向了以所得稅為重點的直接稅一體化。由此可見，區域經濟一體化的發展使各國選擇本國稅制結構時，受到越來越多的國際牽制，而不能違背國際潮流和世界經濟發展趨勢過多地強調本國稅制的特殊性及差異性。當然，這并不排除各國在稅收制度的具體細節規定上互有差異，以及在本國經濟發展的某一特殊階段奉行特定的稅收制度與政策。

　　三、世界各國稅制改革的經驗概括

　　從世界各國稅收實踐來看，許多發達國家和發展中國家已經成功地進行了廣泛的稅制改革，雖然如何設計一個稅種以致整個稅制并沒有一成不變的處方，也沒有一個國家，其所有稅種的設計都達到最理想，然而，人們可以從實踐中總結出一套有參考價值的稅制設計準則和稅制結構模式。

　　1.擴大稅基應該放在優先的地位

　　通過擴大稅基來有效地達到增加收入、實現效率和公平的稅制改革目標，是許多國家所期望的。事實證明，這是一個理想而現實的選擇（世界銀行，1995，第35頁）。當增加收入是稅制改革的主要目標時，擴大稅基經常比提高稅率更為可取，因為稅率越高，稅收對經濟產生扭曲作用的程度越大。當減少對經濟的扭曲程度是稅制改革的主要目的而又不能使財政收入減少時，就必須通過擴大稅基才能降低扭曲的稅率，縮小對不同部門和不同征稅對象的稅收差別。擴大稅基還能使稅制變得更加公平，因為當非貧窮階層的大量所得來源和支出項目被排除在征收范圍之外，以及稅式支出為富人帶來更多好處時，就會削弱稅收水平公平和垂直公平的基礎。另外，通過取消減免稅和稅收優惠來擴大稅基還有助于簡化稅務管理，有效地避免或減少偷漏稅行為。

　　2.確立合理的稅率結構

　　根據世界銀行（1995）的建議，稅率的合理化也應包括以下一些內容：降低個人所得稅的最高邊際稅率，以在30％至50％之間為宜，統一公司所得稅稅率，實行單至的比例稅率并與個人所得稅的最高邊際稅率保持一致。降低稅率可以減少對經濟的扭曲，便利征納雙方。具有廣泛稅基的商品和勞務類稅種的稅率應該定在10％至20％。為達到促進公平和增加收入的目的，對奢侈品和非生活必需品征稅，可選擇3至4檔稅率（稅率高于20％）。同時，還應減少關稅稅率的數量和差距，關稅的平均稅率也應降低以減少對外貿政策的扭曲（世界銀行，1995，第60頁）。

　　3.把強化和完善稅收的征管工作放到極為重要的位置

　　各國在稅制改革中，不僅通過簡化稅制和辦稅程序來方便稅收征管，從而提高稅收征管效率，而且對稅法的宣傳、教育、稅收電算化等方面的工作也十分重視。如美國的財政預算安排中就有專項的宣傳教育經費和為納稅人服務費，政府電臺。電視臺免費為稅務宣傳服務。澳大利亞把稅務教育作為稅務征管的一個重要組成部分。可見這是市場經濟發達國家居民納稅意識強的一個重要原因。另外，成熟的市場經濟國家的征管制度也比較完善。從宣傳教育、申報納稅、立案稽查、依法處理，都有一套比較嚴密、規范的制度，真正做到了有法可依，違法必究。再者，發達的市場經濟國家征管制度依托的技術裝備水平都較高。稅收電算化是OCED國家的基本特征。

　　4.保持稅制的可持續性

　　廣義的稅制可持續性是指一個優化的稅制應該在環境、生態、資源等方面的保護上做出貢獻，為一國的可持續發展創造制度性條件。刀世紀面臨的資源生態環境問題是十分嚴峻的，如何通過制定出有利于保護資源環境的稅制來實現可持續發展尤為重要。課征環境稅實際上將環境污染的社會成本內在化到企業成本和市場價格中去，通過市場機制的作用有效地控制環境污染（劉溶滄、夏杰長，1998）。目前，世界上一些發達國家和發展中國家已經開征了環保稅。因此，如何借鑒已開征環保稅國家的經驗，是21世紀世界各國稅制改革的議題之一。狹義上的稅制的可持續性是指所建立的稅制本身在較長一段的時期內得以延續，即追求稅制的穩定與持續，以減少因稅制頻繁變動而可能給經濟運行帶來扭曲，避免改革的成本太大。美國10多年來的如此頻繁的稅制改革，無論是“拓寬稅基、降低稅率”的實施政策，還是“力圖實現從所得稅基向消費稅基轉換”的再建方案，都是在既有的稅制框架內進行的，均是旨在建立一個能夠持續多年、給予經濟充分激勵的稅制，并增強國內外投資主體的經濟預期。

　　5.稅制改革必須考慮國內外的基本條件

　　發展中國家的經驗表明，制定稅制改革方案必須對國家政治體制的特點和稅收情況進行詳細的論證。例如，在聯邦制國家中，憲法賦予各級政府的稅收權力的結構就可能限制稅制改革方案的選擇。例如印度中央政府在試行增值稅的改革中就不能將銷售稅也改為增值稅，因為根據憲法的規定征收銷售稅的權力屬于邦一級政府。在中低收入的國家中，如哥倫比亞、印度尼西亞、馬拉維和土耳其，就不可能指望通過擴大所得稅的稅基取得大量財政收入，因而增加財政收入應主要依靠增值稅。在這種情況下，為了保證整體稅制的累進性，對奢侈品征收貨物稅，作為單一稅率的增值稅的補充可能是必要的。相比之下，在中上等收入的國家中，由于可以征收更多的所得稅和制定有目的的支出計劃，并能對更大范圍的經濟活動征收增值稅，因而對作為增值稅補充稅種的貨物稅的需要程度就會小一些。

　　輸入資本的發展中國家在對他們的稅制進行改革時，也受到資本輸出國稅制的嚴重制約。例如，一些國家的稅收抵免制度（如美國），能夠制約發展中國家（如墨西哥）的公司所得稅實行現金收付制核算方法。由于資本輸出國的稅收抵免制度可能使本國的對外投資者成為邊際投資者，當發展中國家沒有充分地注意到這一點時，也會經常陷入無謂的稅收競爭。

　　四、21世紀各國稅制改革面臨的共同問題

　　人類即將進入21世紀，挑戰新的經濟社會環境。現行的稅制肯定有一些方面不能適應變化了的經濟社會形勢，變化了的社會經濟環境必然要求稅制在上世紀80年代和90年代稅改的基礎上進一步深化和完善，但它在改革的道？上將面臨著許多困難與挑戰。

　　1.如何對現行稅制進一步改革，迎接知識經濟的挑戰

　　近些年來，知識經濟在全球的興起，使世界經濟正發生著一場影響深遠的變革，它的影響深度和廣度是前所未有的，涉及到社會的政治、經濟、文化等各個層次，改變著人們的思維方式、生產方式、價值觀。知識經濟對稅收的挑戰是全面的。

　　首先，知識經濟對國家經濟發展和稅收收入增長產生重大影響，同時要求政府具有比傳統市場更為強大的宏觀調控能力。現行的稅收法律。稅收征管制度和方式都是在貨物、資本和勞務流動速度比較慢、規模比較小的“顯性”經濟條件下產生的，而因特網上的交易以極快的速度、高額的成交量在“虛擬化”的市場上進行的，稅務機關幾乎無法判斷，稅收征管稽查困難重重。可見，知識經濟的興起無論是從理論上還是從實踐上都對加強稅務管理提出了更新更高的要求。

　　其次，知識經濟的支柱是高新技術產業，高新技術產業與傳統產業相比有著明顯區別，傳統產業是以大量資金、設備、原材料等有形資產的投入來帶動經濟增長，而高新技術產業則以知識、智力、技術等無形資產的投入帶動經濟高速發展。知識經濟的到來使發達國家和發展中國家都面臨著挑戰，特別是對發展中國家而言尤為重要，“要么搭上車，要么更落伍”。知識創新、技術創新均需要得到財政和稅收的支持，但一些國家特別是發展中國家的稅制改革在鼓勵知識創新、技術創新方面出現了負面影響。如一些發展中國家為了增加財政收入，實行“生產型增值稅”，對企業購進的固定資產所含的已征稅款和企業引進先進技術發生的技術性費用所負擔的營業稅均不能作為進項稅額扣除，這是不利于知識和技術創新的。顯然，為了適應知識經濟發展的需要，實現增值稅類型的轉換勢在必然，但這又不利于發展中國家取得更多的財政收入。這個矛盾如何解決，令人關注。

　　2.如何調整現行稅制，面對通貨緊縮的挑戰

　　20世紀70年代以來，世界各國幾乎一直與通貨膨脹做斗爭，稅收政策的設計及其稅制改革舉措的實施也都是為了應對通貨膨脹的，積累了相當的經驗。但是，近年來，大多數國家面臨的已不再是通貨膨脹而是通貨緊縮。可以預見，本世紀初和中葉，通貨緊縮的趨勢很難以逆轉，因為全球幾乎都處于“過剩經濟”之中，而且隨著現代科學和信息技術的發展，企業的生產成本和銷售成本都有下降之趨勢（李揚，1999，第95頁）。面對通貨緊縮，各國政府和經濟學家眾說紛壇、莫衷一是。到底是信奉“薩伊定律”和供給學派，通過減稅來增加供給，供給再自動創造需求，還是遵循凱恩斯主義增加政府支出從而擴大需求、提升物價水平、抑制通貨緊縮呢？顯然，目前還沒有成熟稅收制度與政策來應對之。

　　3.如何改革現行稅制，應對可能日益擴大的收入差距，實現收入再分配目標

　　按照“庫茲涅茨假說”，一國在謀求工業化的過程，將出現不同程度的收入不均衡現象（庫茲涅茨，中譯本，1985）。21世紀是發展中國家加快工業化進程、發達國家從高度工業化向信息化轉變的時代，在這一進程中都不可避免地帶來收入差距擴大問題。而近10多年來的個人所得稅改革加強了橫向公平，削弱了縱向公平，相對增加了低收入階層的稅收負擔，使“富者更富，窮者更窮”，顯然與稅收追求社會公平和實現收入再分配這一最基本的目標相悖。這顯然是21世紀稅制改革不可回避的一大難題。究竟是要公平，還是要效率？如何兼顧這兩難選擇？做到這一點并不容易。估計在衛世紀的不同時期，各國政府可能會根據其政策目標的不同偏好在效率和公平方面不停地搖擺而難以找出一個不變的調節收入差距的稅收制度。

　　4.如何改革和完善稅制，協調好稅收中性和宏觀調控的矛盾

　　由于20世紀70年代中期西方市場經濟國家的經濟出現嚴重的“滯脹”現象，并歸結為凱恩斯主義國家干預的直接后果，人們在普遍反省之后又重新提出市場機制的作用，由供給自動創造需求。80年代以來，世界性稅制改革以降低稅率、減少優惠、擴大稅基、嚴格管理為共同趨勢，也就是提倡稅收盡量少干預經濟，而通過稅收中性化來達到效率的提高，促進經濟增長。但就實踐而言，稅收絕對中性化，只有在市場的自發配置全面達到帕累托有效時才有意義（何振一、馬拴友，1996）。然而根據福利經濟學的基本定理帕累托有效是有條件的：即存在完全競爭，并以價格作為參數；存在著門類齊全的市場；存在著完備的信息；一次總付稅可以無成本地進行。可是，這些帕累托有效條件事實上是很難具備的。因此，把稅收中性絕對化，拋開稅收的宏觀調控只能是紙上談兵。

　　稅收中性是相對的。現代經濟發展的歷史已經證明并且仍將證明，市場是配置資源的有效手段。但市場并非萬能，它還存在著許多缺陷，對某些經濟現象無能為力，需要由市場以外的力量加以彌補或矯正。稅收調控就是有效的外部力量之一。因為稅收的操作主體是國家，因而稅收政策的制定及運用體現著國家的宏觀目標與偏好，從而國家運用稅收引導經濟發展，調節經濟運行時，有著其他各種經濟手段所無法比擬的調控力，直接有效，強制規范，成為國家調控經濟的重要手段。

　　一般認為，稅收的宏觀調控功能主要體現在以下3個方面；一是調節經濟周期，實現經濟穩定。二是促進經濟增長。三是公平收入分配，縮小個人收入間差距。在稅制建設上，稅收調控要求是：及時、足額、穩定地取得財政收入，為政府進行宏觀調控掌握必要的財力、物力，在我國當前突出地表現應適度提高財政收入占GDP的比重和中央財政收入占全部財政收入的比重；調節供求總量平衡，抑制通貨膨脹和防范通貨緊縮，實現經濟的穩定增長；促進國民經濟產業結構的合理化；矯正收入分配不公，防止兩極分化，包括縮小地區間差距。稅收中性和宏觀調控這對矛盾使得21世紀的稅制改革和稅收政策設計陷入了兩難選擇：中性化的稅制改革和政策設計有助于效率提高和資源配置成本的降低，卻很難體現政府的意志和實施公平分配的目標。

　　五、借鑒稅制改革的國際經驗，完善中國稅制

　　完善的稅制是稅收職能作用正常發揮的基礎，也是一國經濟順利發展的前提。一般地，稅制優化的設計原則，應該包括公平原則、效率原則。簡明原則、財政彈性原則和管理原則等（鄧子基，1994，第317頁）。完善的稅制是稅收職能作用正常發揮的基礎。一般地，稅制設計的原則，應該包括公平原則、效率原則、簡明原則和財政彈性原則等。那么，如何評價一個稅制的優劣呢？稅制優化的評估指標是什么呢？韋托·坦茨教授提出了若干指標（轉引自王雍君，1995）。其一是集中指數，即絕大部分財政收入要集中到幾個主要稅種來體現；其二是稅率消失指數，即實際的稅率與法定稅率盡可能接近；其三是明確性指數，稅率檔次是否很少，稅率是否明確；其四是成本指數，即征稅的成本是否最低化；其五是實施指數，即稅種覆蓋要盡可能全面，稅制的實施應是徹底和具有效率的。

　　根據上述世界各國稅制改革趨勢及其經驗的總體描述，按照評判稅制優劣的主要指標及準則，順應全球經濟和中國經濟的發展趨勢，21世紀中國稅制完善與優化的初步設想有幾方面。

　　1.效率優先、兼顧公平是我國稅制改革的基本原則

　　效率與公平是稅制建設最古老的話題，同樣也是21世紀稅制建設與優化中的核心問題。從效率角度來講，一方面，稅制的運作要具有經濟效益，對市場的扭曲降至最低，從而保證宏觀經濟穩定協調，微觀經濟效益不斷提高；另一方面，還要體現稅務行政管理上的高效率，力求使稅務行政管理費用與稅務運行費用最小化。從公平的角度講，最基本的原則是普遍征稅、富人多納稅、窮人少納稅或不納稅。主要發達國家的稅制改革在80年代強調效率優先。

　　進入20世紀90年代后，明顯轉向對社會公平目標的追求。例如，1993年克林頓上臺后通過的“綜合預算調整方案”，增加了最富裕階層的所得稅，提高了年收入14萬美元以上家庭的邊際稅率，強化了所得稅的累進性（邁克爾·J.博金斯，中譯本，1997）。21世紀的稅制的優化同樣繞不開公平與效率問題，關鍵是在稅制設計和改革過程中如何把兩者有機結合起來。或許以下措施可以實現公平與效率目標的兼顧：拓寬所得或應稅的稅基；降低稅率，減少受稅檔次；對不同來源的收入實行相同待遇；調整減免方式，促進公平原則的實現；對高收入者實行最低或最高稅負規定；改進稅制管理、避免稅收征收漏洞。既要適度減稅，又要適當提高我國稅收收入占GDP的水平。

　　2.順應主體稅種趨同性的大勢，構建我國的雙主體稅制

　　國際經驗表明，各國的稅制結構大體可以分為3種形態：（）以所得稅等直接稅為主；（2）以間接稅為主；（3）立足于直接稅和間接稅兩點的中間型。長期以來，發達國家普遍以所得稅為主體稅種，而發展中國家則往往以產品稅和勞務稅為主體稅種，但進入20世紀90年代以來，各國稅制結構根據本國經濟發展的要求，都在不斷調整和完善，并呈現出不同程度的趨同性傾向（朱廣俊、劉佐，1998）。特別是增值稅的異軍突起后，發達國家在經過幾十年來對所得稅的推崇，重新開始認識商品稅，商品稅的地位已大大提高。同時，發展中國家的收入水平和征管水平都在不斷提高，客觀上為所得稅逐步上升到主體稅之一的地位提供了基礎性條件。因此，無論是發展中國家，還是發達國家，可能出現所得稅和商品稅雙主體稅制。當然，這也不排除各國稅制改革和主體稅種選擇的具體方案會因各國具體情況不同而各具特色，或互有差異。

　　長期以來，我國的稅制結構實行的是流轉稅類為主體的模式，1994年稅制改革后，這一狀況更趨強化，僅增值稅和消費稅兩個稅種，其稅收收入 就占全部稅收的五成左右，如加上營業稅、關稅等其他流轉稅種，其比重高達 70％左右。可以說，我國稅制結構的這一現狀，從歷史上看，與生產力水平較低有密切關系，同時也與我國長期以來實行計劃經濟體制有密切關系。然而，上述兩個重要條件在現階段已有根本性改變。我國正在建立社會 主義市場經濟體制，要求稅制結構符合公平原則。效率原則和社會原則，要求稅制結構有利于資源合理配置、收入公平分配、經濟穩定增長目標的實現，而所得稅制則有利于這些原則和目標的實現。

　　人們通常說積極財稅政策下的減稅手段，則是在所得稅占主導地位條件下才有可能產生應有的效果。因為，減稅即減少所得稅收，使廠商的利潤和個人的收入增加，由此達到刺激消費和鼓勵投資的功效。為此，我國的積極財稅政策要想獲取更大的效用，必須及早轉換稅制結構模式，從流轉稅為主體模式先轉向流轉稅和所得稅雙主體模式，待條件成熟時再轉向所得稅為主體模式。目前，我國的生產力水平已為第一步的模式轉換提供了堅實的經濟基礎。從國外經驗看，一國稅制結構從流轉稅為主體模式轉向流轉稅和所得稅雙主體模式，其經濟條件為人均國內生產總值700美元左右。如日本轉換時的水平為789美元，美國815美元、英國717美元、原西德647美元。我國目前的人均GDP已達700美元以上（陳共主編，2000，第190頁）。這還是根據市場匯率計算出來的，如根據購買力平價理論，我國的經濟實力遠超出該水平。所以，我國稅制結構模式的轉換，既有必要，也具備了基本的條件。

　　3.既要適應減稅，又要適當提高稅收收入占GDP的水平

　　前面已經談及，減稅已經成為世界稅制改革的一種趨勢。在中國，一方面由于稅費之和占到財政收入的25％左右甚至更高，超過了發展中國家的水平，因而存在著一定的減稅必要性和空間；另一方面，即使在2001年，經歷了稅收收入的連續超常增長的情況下，稅收收入占GDP的比重也不過16％左右，比發展中國家或同等人均GDP國家的宏觀稅負要低，因此又存在著適當提高稅收收入占GDP的水平的必要性。如何處理這一對矛盾呢？

　　顯而易見，過高的稅負會加大企業或居民的負擔，妨礙經濟效率的提高，不利于經濟持續增長；而過低的稅收水平使政府無法履行其正常職能，特別在經濟轉軌期間難以承擔起改革的巨額成本。因而，當前如何在適度減稅的情況下適當提高稅收收入占GDP的水平，就是一個不可回避的問題。可選擇的措施主要有：優化稅制結構，提高稅制彈性；加強預算管理，清費立稅，加快稅費改革的進程，切實減輕企業和農民的稅外負擔；強化征管，堵塞稅收漏洞，減少稅收流失等。

　　4.迎接經濟全球化的挑戰，調整和完善現行的稅收制度

　　經濟全球化是當今世界經濟發展的主流，是任何國家都回避不了的，而在現階段，經濟全球化趨勢的一個重要側面與表現形式，是以WTO為代表的多邊貿易體系的發展。2001年，中國成為了世貿組織（WTO）的一員。稅收作為調節經濟的重要杠桿，面對“入世”又將進行哪些調整與改革呢？

　　（1）實行國民待遇原則，統一內外資企業所得稅。對本國境內的締約國自然人、法人與本國自然人、法人實行同等待遇即國民待遇原則，是WTO成員國應該遵循的一項重要原則。根據稅收國民待遇原則，統一內外資企業所得稅勢在必行。

　　要統一內外資企業所得稅，當前亟待解決兩個問題：一是稅率的選擇，二是稅基的確定。（1）稅率是稅收制度的核心，所得稅的稅率世界各國大體上采取兩種形式，即比例稅率和超額累進稅率，而以累進稅率為主。但考慮到我國企業缺乏更新改造的技術能力和資金能力，需要大量引進科學技術和外資，發展規模經濟，因此不宜以累進稅率為主。建議我國統一后的企業所得稅采取累進稅率和比例稅率相結合側重于比例稅率的稅率形式，即以30％的比例稅率為主，30％以下配以緩進的3檔超額累進稅率，這樣，在一套稅率表中，既可以照顧微利企業和小型企業，對大中型企業又可以采取比例稅率，將兩種稅率形式的優點有機結合起來。（2）由于歷史的原因，我國內資企業所得稅條例沒有專門對稅基做出明確規定，外資企業所得稅法雖然對稅基的規定比內資企業詳細，但也沒有列全。因此，從規范稅制、保證依法計稅的原則出發，統一內外資企業所得稅時，應考慮在稅法里對有關稅基做出比較明確的規定，以確保稅基不受侵蝕。

　　（2）逐步降低關稅，優化保護結構，提升市場開放度。提升市場開放度關鍵在于削減關稅和非關稅壁壘，減少關稅和非關稅保護。因為減少關稅和非關稅保護具有一定的積極效應，比如可以減少高關稅引發的走私壓力和企業為獲得關稅減免而采取的“尋租”行為，降低關稅給消費者和進口國外相關產品的企業帶來的直接的利益。

　　削減關稅和非關稅壁壘、提升對外開放度并不意味著不能實施關稅和非關稅保護。澳大利亞經濟學家科登（W.M.Corden）等人提出了關稅結構理論，將關稅稅率分為“名義保護率”和“‘有效保護率”，以便準確衡量關稅的保護效果。各國的關稅結構通常呈稅率升級或遞升結構，即從初級產品、半制成品到制成品隨著加工程度不斷深化，稅率不斷提高。根據關稅保護理論，關稅的有效保護率可以高于、低于或等于名義保護率，關鍵取決于最終產品的關稅率是高于、低于或等于中間投入品的平均關稅率。不少WTO成員國為了保持并增強本國的要素、產業和產品的競爭優勢，都通過優化關稅和非關稅保護結構，來提高實際有效保護水平。反之，那種為“入世”而“入世”，不顧國情，片面降低加入WTO門檻，忽視有效保護的做法，必將導致貿易條件的惡化，給國內經濟的增長造成負面影響。為適應加入WTO所需，我國不僅要削減關稅和關稅壁壘，降低名義關稅率，而且更要重點調整優化關稅結構，增強保護的有效性。

　　一般而言，在按一攬子（Across the Board）減稅方法進行關稅減讓談判時，大幅度削減投入品的關稅稅率，小幅度削減或不削減產出品的關稅稅率就可實現在降低總體關稅水平的同時，不降低、少降低甚至可能提高對某些行業的有效保護。因此，在加入WTO前后一段時間里，我國應按WTO成員國的慣例和我國實際，較大幅度地降低組織、服裝、輕工消費品、食品等具有勞動密集型及競爭優勢產業的關稅和非關稅保護，縮小甚至基本消除勞動密集型產業中的遞升保護結構，使原材料、機器設備、中間投入品和最終產品的關稅稅率（保護率）基本一致；而對需要保護的某些資本和技術密集型的產業，則仍保持一定程度的遞升保護結構，使這些產業具有較強的比較優勢和競爭力，從而形成投入品、中間產品、最終制成品、比較優勢明顯的產品、比較優勢不明顯的產品、不具有比較優勢的產品由低到高的梯形的關稅結構。

　　（3）適應WTO自身框架不斷完善的需要，培育新的稅源，開辟新的稅種。WTO自身框架的不斷完善，已將知識產權保護、服務貿易、與貿易有關的投資問題及貿易與環境問題納入其管理框架之中，以迎合人員、資本和技術跨國流動性日益提高和全球環境問題日益嚴峻的趨勢。加入WTO，意味著知識與技術的跨國流動的增加。這種流動性的增加必將導致：與其有關的知識產權交易和技術轉讓、許可交易的增加加；人員與服務的跨國流動速度加快，會使居民個人跨國收入和非居民個人本國所得都相應增加；與貿易有關的資本跨國流動增加，則會使金融資產和直接投資的跨國所得增加等等。稅源的變化及貿易的變化必然要求我們開辟新的稅源，調整稅種結構。例如，基于金融資產交易不斷增加的考慮，可設立金融資產所得類稅種；基于WTO對涉及環境污染產品加強約束的考慮，設立污染稅等等。

　　5.借鑒發達國家的先進經驗，加快研究稅收領域的新問題

　　當前我國互聯網貿易已取得很大進展，面對互聯網涉稅問題，我們應該借鑒國際經驗，結合我國實際情況，積極尋求解決問題的對策。我國應在堅持中性原則的基礎上，對傳統貿易和網上貿易一視同仁，保持各種交易形式稅負的公平，在防止稅款流失的同時不阻礙互聯網經濟的發展。在稅收管轄權問題上，必須考慮我國及廣大發展中國家的利益，堅持居民管轄權與地域管轄權并重的原則。在處理特許權使用費與銷售所得時，應以合法復制品是否銷售為限來劃分。

　　環境保護同樣是我國經濟增長中面臨的重要問題。雖然政府也采用了一些經濟手段如環保收費、環保投資、綜合利用稅收優惠等，但其力度和系統性遠遠不夠，不足以形成對能源生產消費以及大氣污染控制的影響。目前我國還沒有一套完整的生態環境稅收保護體系。我國傳統的稅收理論研究，基本也不涉及稅收的生態職能。因而當前我們應密切結合我國的具體情況，總結國際上已有的先進成果，加快這一領域的研究步伐。充分發揮稅收在保護資源和環境方面的作用，實現經濟的可持續發展。

　　6.積極借鑒發展中國家的稅制改革的經驗，為我所用

　　發展中國家的稅制改革經驗，與同樣作為發展中國家的中國的前一階段的稅制改革有許多相似之處，并對我國漸進稅收設計布局中的下一步稅制改革具有重要的參考意義。

　　（1）針對許多企業為偷稅和避稅而有意造成假虧損或轉移資金等情況，我國可參照墨西哥等國的經驗，對企業開征資產稅作為所得稅的補充。資產稅的稅基是企業的實際資產價值，稅率可定為2％，當企業因虧損而無所得稅可交時，則交資產稅；當企業有贏利要繳納所得稅時，可以抵掉以前交納的資產稅。或參考玻利維亞的做法，征收推定公司所得稅，對公司凈值征收，每年評估一次，稅率可為1％至3％，用于非工商性活動的資產，政府、儲蓄信貸住房合作社和公共服務合作社的資產免稅。

　　（2）在擴大稅基、規范稅率的基礎上，建立統一的企業所得稅和個人所得稅制度，努力實現公司所得稅與個人所得稅最高邊際稅率的一致，使個人所得和企業所得負擔大致同等的稅收，并避免股利等所得的雙重課稅。在社會公平方面，更注重橫向公平，以一種“大致的公平”取代過去以高質量管理為前提的絕對的縱向與橫向公平。由于統一稅政、實現橫向公平容易被人們客觀地接受，而縱向公平更多取決于人們的主觀評價，因此改革容易得到納稅人的理解和支持，從而有助于減少偷漏稅。如提高個人所得稅免稅額，減輕工薪納稅人的納稅負擔。

　　（3）擴大增值稅的征收范圍，實行全面征收原則，即無論什么行業，只要從事商品生產、銷售和提供勞務，就要交納增值稅，以降低納稅人避稅和逃稅的機會，并盡可能減少增值稅稅率的檔次，實行消費型增值稅，增強增值稅的中性。對小額納稅人可作為一般納稅人管理，只要其對增值稅的申報和計算方法比較熟悉；也可以按小額納稅人登記，但根據銷售額將其分成若干等級，每個等級從低到高算出不同的銷售稅額，以確定出小額納稅人應交納的增值稅額；對不易監管的小額納稅人，如零售商販等，由與其購銷活動直接關聯的企業如批發商、糧食加工商等代扣代交。