[摘要]稅收公平原則是指國家征稅要使各個納稅人承受的負擔與其經濟狀況相適應，并使各個納稅人之間的負擔水平保持均衡。這里包括兩層含義：一是橫向公平；二是縱向公平。稅收公平原則的重要意義在于：一方面稅收的公平性對于維持稅收制度的正常運轉是必不可少的。另一方面，貫徹稅收公平原則，是市場經濟的客觀要求。而現行內外資企業所得稅的巨大差別讓我們深感稅收公平原則的缺失。

　　[關鍵詞]稅前扣除，稅收公平，公平競爭

　　“兩會”期間，政協委員、人大代表們紛紛提出了要求兩稅合一改革的提案。提案一致認為，當前我國已進入WTO過渡期的收尾階段，創造公平競爭環境迫在眉睫，任何原因都不足以構成不統一企業所得稅的充足理由。全國人大常委會已將制定企業所得稅法列入今年的立法計劃。

　　一、我國企業所得稅制的現狀

　　目前，我國的企業所得稅制，由內資企業所得稅制和外資企業所得稅制兩部分構成。我國內外資企業所得稅制，在很多方面是一致的。比如，二者的計稅依據都是應納稅所得額，即企業收入總額減去準予扣除項目（成本、費用和損失等）后的余額。又如，在應納稅所得額的確定中，二者都采用權責發生制、收入與費用配比等原則。再如，二者的基本稅率都是33%的比例稅率；關于國外稅收抵免等方面的規定，二者也是相同的。兩法的實質差別主要是稅前扣除標準和優惠條件的規定不同。內外資企業在計稅工資、資產折舊、廣告費、業務招待費、業務宣傳費等稅前扣除方面，均有著很大的不同。后者包括四方面：一是納稅義務的起始日不一樣，內資企業是從企業登記之日起納稅，外資企業是從盈利之日起納稅，而工資據實扣除的規定也在客觀上給外資延后盈利提供了一個機會；二是稅率差異，內資企業在任何地方的稅率都是33%，而外資企業在特區稅率是15%，在沿海14個開放城市是24%；三是特殊行業優惠差異，生產型外商企業如果投資基礎設施產業，經營期10年以上，經審批可享受在“二免三減半”的基礎上再延長5年減半征收的特殊優惠，而內資企業不具有；四是再投資退稅待遇不同，外商如果將利潤就地轉為投資，可享受退稅，而內資則基本不享受這項優惠政策。再結合其他產業性政策等因素，外資企業實際稅負在11%左右，而內資企業的實際稅負在22%~24%之間。由此導致內外資企業在所得稅負擔方面存在很大差異?！半p軌制”的存在是一種權宜之計，而不是長遠之計，其存在的合理性基礎在于能在一定時期、一定程度上吸引外資，推動本國經濟發展，但從長遠來看，特別是從市場經濟體制的基本要求來看，“雙軌制”不應當長期存在，也不可能長期存在。兩個企業所得稅的合并是WTO的國民待遇原則的要求，是市場經濟進一步發展的要求，是稅收公平原則的要求，也是消除惡性國際稅收競爭的要求。

　　二、什么是稅收公平原則

　　現代稅收原則是指適應現代社會經濟發展和現代國家政策需要，稅收所應遵循的原則。一般認為，現代稅收原則主要有稅收公平原則、效率原則和財政經濟原則。稅收公平原則是指國家征稅要使各個納稅人承受的負擔與其經濟狀況相適應，并使各個納稅人之間的負擔水平保持均衡。這里包括兩層含義：一是橫向公平；二是縱向公平。橫向公平，指經濟能力或納稅能力相同的人應當繳納數額相同的稅收，也就是說要以同等的方式對待條件相同的人，稅收不應該有所區別?？v向公平又稱垂直公平，是對經濟條件不同的人征不同的稅。一般來說，經濟能力或納稅能力強的人多繳稅，反之少繳稅，即以不同的方式對待條件不同的人。可見，不管是橫向公平還是縱向公平，稅收公平原則強調的就是一個經濟能力或納稅能力的問題。那么，如何才能測度納稅人的經濟能力或納稅能力呢？通常有三種標準：收入、財產和支出。收入通常被認為是測度納稅人的納稅能力的最好尺度，這是因為收入最能決定一個人在特定時期內的消費或增添其財富的能力。財產也是被認為衡量納稅人能力的合適尺度。財產代表著納稅人一種獨立的支付能力。消費支出是作為測度納稅人的納稅能力的又一尺度，這是因為消費可以反映出一個人的支付能力大小。稅收公平原則的重要意義在于：一方面稅收的公平性對于維持稅收制度的正常運轉是必不可少的。要使納稅人依照法律如實申報納稅，必須使其相信稅收是公平，對每一個納稅人都是公平征收的。如果人們認為稅收不公平，如人們看到與他們富裕程度相同，甚至較他們富裕的鄰人比他們少繳很多稅或享受稅待遇；如果人們認為現實稅制不完善，存在著偷稅漏稅或避稅的現象，納稅人的納稅信心就要下降，甚至會千方百計地去偷稅、避稅，這必然會有礙稅收制度的正常運轉，同時，又減少國家的財政收入。另一方面，貫徹稅收公平原則，是市場經濟的客觀要求。發展市場經濟客觀上要求每個經濟實體作為市場主體的一方，能夠公平地參與市場競爭、自主地開展業務經營，因此要求社會要為企業參與市場競爭創造一個公平的外部環境。稅收作為市場要素的一個重要方面，必須為企業參與競爭創造一個公平的稅收環境?，F代經濟學認為，公平原則是市場經濟賴以發展的條件。這是因為現代市場經濟是公平競爭的經濟，公平競爭是市場經濟的本質特征，沒有競爭就沒有市場經濟。在市場經濟中，如果沒有公平的條件，競爭就會失去活力。為促進企業競爭，國家的稅制改革和建設就應該向著公平、中性、規范、普遍的稅收目標邁進；就是要在統一稅法、公平稅負的基礎上，使市場主體在競爭中處于平等地位和擁有平等條件。因此，只有堅持公平這樣一個稅收原則，才能為市場的所有主體提供盡可能同等的條件，最大限度地避免稅收歧視與不公，做到稅收負擔合理，以利于企業在同一起跑線上開展競爭。同時，還要注意稅基的多樣性和稅收負擔的普遍性，以便更好地實現公平的原則，促進市場經濟的穩定發展與合理增長。而內外兩套稅制顯然是與這一原則背道而馳的，它不僅損害了稅法的公正性，而且也大大影響了稅法在現實中的實效。很多內資企業拖欠稅款、偷逃稅款的一個重要心理因素是缺乏對稅法的尊重與信仰，憑什么讓我比別人（外資企業）多納稅？對外資的優惠，就是對內資的歧視，一個遭受歧視的孩子是不可能心甘情愿地“贍養”父母的。本文擬從內外資企業稅前扣除的巨大差別來分析稅收公平原則的缺失。

　　三、內外資企業所得稅稅前扣除的不同

　　1、內外資企業對壞帳準備稅前扣除的不同

　　（1）內資企業：《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）第四十六條規定，除另有規定者外，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的5‰。計提壞賬準備的年末應收賬款是納稅人因銷售商品、產品或提供勞務等原因，應向購貨客戶或接受勞務的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費。國稅發[2003]45號文件規定，壞賬準備的計提范圍允許按照《企業會計制度》的規定執行。

　?。?）外資企業：《外商投資企業和外國企業所得稅實施細則》第二十五至二十七條規定，從事信貸、租賃等業務的企業，可以根據實際需要，報經當地稅務機關批準，逐年按年末放貸余額（不包括銀行間拆借）或者年末應收賬款、應收票據等應收款項的余額，計提不超過3%的壞賬準備，從該年度應納稅所得額中扣除。國稅發[1991]165號文件規定，除從事信貸、租賃業務外的其他企業，如確有需要，經當地稅務機關批準后，按年末應收賬款、應收票據等應收款項的余額，計提壞賬準備。應收賬款有約定期限的，應以到期的為限。未到期的債權或代銷商品的應收款，不得計提壞賬準備。（國稅發）[1997]123號文件規定，對以各種財產（包括各種商品、有價證券）作抵押的外資金額機構貸款不得不計提壞賬準備金。會計處理時，計提的壞賬準備與稅法規定計提的標準不同，在申報所得稅時應按照稅法的規定進行納稅調整。由于在進行會計核算時，對壞賬準備的提取是采用“差額提取”的方法，因此，在年終申報繳納所得稅時，只能在當年實際提取的壞賬準備的基礎上進行調整。即：（1）如果企業當年度時間提取的壞賬準備小于或等于稅法規定的允許提取的壞賬準備，則按實際提取數在稅前扣除，不作納稅調整。其差額部分，在以后年度不得補扣。2）如果企業當年度實際提取的壞賬準備大于按稅法規定允許提取的壞賬準備，或者企業應減提的壞賬準備小于按稅法規定應減提的壞賬準備，均應調整增加應納所得。

　　2、內外資企業職工福利費的稅前扣除標準不同

　?。?）內資企業：《企業所得稅暫行條例》第六條規定：“納稅人的職工工會經費、職工福利費、職工教育經費，分別按照計稅工資總額的2%、14%、1.5%計算扣除?！币虼?，對職工福利費，如果本期貸方累計發生額（累計計提額）超過了計稅工資（本期允許稅前扣除的工資總額）的14%，應當作納稅調整。

　?。?）外資企業：《關于外資企業為雇員提存醫療保險等三項基金以外的職工集體福利類費用稅務處理問題通知》（國稅函[1999]709號）規定：“外商投資企業和外國企業按照國務院及各地政府規定，為其雇員提存三項基金（住房公積金、基本醫療保險基金、基本養老保險基金等）外，可根據現行財務會計制度規定的標準，計提工會經費、職工教育經費。除此之外，企業不得在稅前預提其他職工福利類費用。企業實際發生的不屬于上述五項預提基金或經費開支范圍內的其他職工福利類支出，可按實際發生數在當年度稅前扣除。但當年度稅前扣除的此類費用，不得超過企業全年職工稅前列支工資總額的14%，其超過部分也不得在以后年度扣除。

　　3、內外資企業業務招待費扣除標準不同

　　（1）內資企業：《企業所得稅稅前扣除辦法》第四十三條規定，允許扣除的業務招待費不得超過下列標準：年銷售（營業）收入凈額在1500萬元以內的部分，不超過該部分的5‰；年銷售（營業）收入凈額超過1500萬元的部分，不超過該部分的3‰。銷售（營業）收入凈額為扣除銷售退回、折扣和折讓之后的金額，金融保險業的營業收入不包括金融往來利息收入。此條規定僅適用于內資企業，無論是銷售收入（工業、商業等）還是營業收入（金融保險、郵電通訊、交通運輸、文化體育、建筑安裝等），均適用上述統一的扣除標準。無主營業務收入的企業，可以按其所取得的各類收益不超過2%的比例扣除。企業所取得的各類收益，包括投資收益、期貨收益、代購代銷收入、其他業務收入等，也包括經批準提取或分攤的管理費。

　　（2）外資企業：《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第二十二條規定，企業用于同生產、經營業務有關的、合理的實際應酬費（業務招待費），應當提供確實的記錄或者單據憑證，分別在下列限度內，準予作為費用列支：①全年銷貨凈額在1500萬元以下的，不得超過銷貨凈額的5‰；全年銷貨凈額超過1500萬元的，不得超過該部分銷貨凈額3‰。②全年業務收入總額在500萬元以下的，不得超過業務收入總額的10‰；全年業務收入總額超過500萬元的部分，不得超過該部分業務收入總額的5‰。以上規定僅適用于外商投資企業，需區分銷售或經營收入。對于房地產開發企業銷售商品房的收入屬于銷售收入。

　　4、內外資企業允許稅前扣除傭金的比例不同

　　（1）對內資企業，《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發）[2000]84號）第五十三條規定，納稅人發生的傭金，必須同時符合下列三個條件方可計入銷售費用：第一，支付的對象必須是有權獨立從事中介服務的單位或個人（不包括本單位的雇員）；第二，必須支付了價款，并取得合法真實的憑據；第三，向個人支付的傭金，不得超過服務金額的5%.

　　（2）對外商投資企業（房地產開發企業除外）允許扣除的傭金不受比例限制，只要支付了價款并取得合法的憑據即可入賬。對從事房地產開發的外商投資企業，《國家稅務總局關于從事房地產業務的外商投資企業若干稅務處理問題的通知》（國稅發[1999]第242號）規定，從事房地產業務的外商投資企業與境外企業簽訂房地產代銷、包銷合同或協議，委托境外企業在境外銷售其位于我國境內房地產的，應按境外企業向購房人銷售的價格作為外商投資企業房地產銷售收入，計算繳納營業稅和企業所得稅。外商投資企業向境外代銷、包銷企業支付的各項傭金、差價、手續費、提成費等勞務費用，應提供完整、有效的憑證資料，經主管稅務機關審核確認后，方可作為外商投資企業的費用列支。但實際列支的數額不得超過房地產銷售收入的10%.

　　5、內外資企業允許稅前扣除的廣告費比例不同

　?。?）納稅人每一納稅年度發生的廣告費支出，除特殊行業另有規定外，不超過銷售（營業）收入2%的，可據實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結轉。糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除。納稅人因行業特點等特殊原因確實需要提高廣告費扣除比例的，須報國家稅務總局批準。自2001年1月1日起，對制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通信、軟件開發、集成電路、房地產開發、體育文化和家具建材商城等特殊行業的企業，每一納稅年度可在銷售（營業）收入8%的比例內據實扣除廣告支出，超過比例部分的廣告支出可無限期向以后納稅年度結轉。對從事軟件開發、集成電路制造及其他業務的高新技術企業，互聯網站，從事高新技術創業投資的風險投資企業，自登記成立之日起5個納稅年度內，經主管稅務機關審核，廣告支出可據實扣除。超過5年以上的，按上述8%的比例規定扣除。

　?。?）外商投資企業所得稅的處理中，廣告費是可以全額據實扣除。目前，外商投資企業和外國企業所得稅法中，對廣告費用的扣除沒有明確的規定。在實際征管中，只要是真實的廣告費用，取得的憑據是合法的，一般都全額扣除。

　　6、工資、薪金支出的形式

　?。?）對內資企業三種形式：計稅工資、薪金制。從2000年1月1日起，計稅工資的人均月扣除最高限額為800元。計稅工資的具體標準，由各省、自治區、直轄市人民政府在財政部、國家稅務總局規定的范圍內確定，個別經濟發達地區確需提高限額標準的，應在不高于20%的幅度內由省級人民政府根據當地經濟發展情況和企業的承受能力自主確定。工資和福利費。外商投資企業和外國企業支付給職工的工資和福利費，應將其支付標準和所依據的文件及資料，報當地稅務機關備案。企業不得列支其在中國境內工作職工的境外社會保險費。效益工資、薪金制。經有關部門批準實行工資、薪金總額與經濟效益掛鉤辦法的企業，其實際發放的工資、薪金在工資、薪金總額增長幅度低于經濟效益的增長幅度，職工平均工資、薪金增長幅度低于勞動生產率增長幅度以內的，在計算應納稅所得額準予扣除。提成工資、薪金制。對飲食服務企業按國家規定提取的提成工資，在計算應納稅所得額時準予扣除。

　?。?）外商投資企業和外國企業支付給職工的工資和福利費，應將其支付標準和所依據的文件及資料，報當地稅務機關備案即可。企業不得列支其在中國境內工作職工的境外社會保險費。

　　7、公益、救濟性捐贈支出的不同。

　?。?）內資企業納稅人（金融保險企業除外）用于公益、救濟性的捐贈有幾種扣除標準，其中以在年應納稅所得額3%以內的部分扣除為主。

　?。?）外資企業：企業通過中國境內國家指定的非營利的社會團體或國家機關，向教育、民政等公益事業和遭受自然災害的地區、貧困地區的公益、救濟性的捐贈，可以作為當期成本費用列支；企業直接向受益人的捐贈不得列支。企業資助非關聯科研機構和高等學校研究開發經費，可以在資助企業計算企業應納稅所得額時全額扣除。

　　8、借款利息的不同

　?。?）內資企業按照企業所得稅的有關規定，納稅人在生產、經營期間，向金融機構借款的費用支出，按照實際發生數扣除；向非金融機構借款的費用支出，在不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分。

　?。?）外資企業對企業借款利息的處理，外資企業所得稅法及實施細則規定采取限定條件準予列支的辦法。屬于與生產、經營有關的、合理的借款利息，準許在稅前扣除。所謂與生產、經營有關的借款，是指企業因生產、經營資金不足或自有資金不能滿足某項投資，以及因擴大生產經營規模等實際需要而發生的經營性借款。所謂合理的借款利息，是指不高于按照一般商業銀行貸款利率計算的利息?？鄢①M用的企業應當提供需要支付利息的借款證明文件，并經當地主管稅務機關審核確定是否準許列支。

　　9、支付給總機構的管理費的不同

　?。?）內資企業納稅人按規定支付個總機構的與本企業生產、經營有關的管理費，須提供總機構出具的管理費匯集范圍、定額、分配依據和方法等證明文件，經主管稅務機關審核后，準予扣除。總機構結余的管理費可結轉下一年度使用，但須相應核減下年度的提取比例。管理費提取采取比例和定額控制。提取比例一般不得超過總收入的2%.

　?。?）外資企業外國企業在中國境內設立的機構、場所，向其總機構支付的同本機構、場所的生產、經營有關的合理的管理費，應當提供總機構出具的管理費匯集范圍、總額、分攤依據和方法的證明文件，并附有注冊會計師的查證報告，經當地稅務機關審核同意后，準予列支。

　　10、保險費用的不同

　　（1）內資企業：為促進我國保險事業的發展，稅法對準予在稅前扣除的保險費用規定如下：1、納稅人按規定上交保險公司或勞動保險部門的職工養老保險基金和待業保險基金；2、納稅人參加財產保險和運輸保險，按照規定交納的保險費用；3、納稅人按國家規定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費；4、納稅人為全體雇員按計稅工資的20%向稅務機關、勞動社會保障部門或其指定機構繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、基本失業保險費，按經省級稅務機關確認的標準交納的殘疾人就業保障金，為特殊工種職工支付的法定人身安全保險，可以扣除。

　　（2）外資企業：《關于外資企業為雇員提存醫療保險等三項基金以外的職工集體福利類費用稅務處理問題通知》（國稅函[1999]709號）規定：“外商投資企業和外國企業按照國務院及各地政府規定，為其雇員提存三項基金（住房公積金、基本醫療保險基金、基本養老保險基金等）”。

　　四、統一內外資企業的列支標準

　　從目前公開的信息來看，如果“兩稅”合并，對外資企業而言，會嚴格某些稅前扣除的標準；對內資企業則會提高稅前扣除的標準。對內資企業而言，以下調整將均具有積極的意義。

　?。?）取消計稅工資，據謝旭人局長在全國稅務工作會議上的講話，2006年將研究逐步調整內資企業所得稅對工資實行限額扣除的政策。因此，取消內資企業工資扣除標準可能在兩稅并軌之前就先行完成。取消計稅工資的限制顯然有利于企業吸引人才。

　?。?）提高廣告費列支限額，廣告是企業與企業間競爭的另一種重要手段。無論是對于發育期、成長期還是成熟期的企業，廣告都是開拓、擴大和鞏固市場份額的必要工具和重要手段。提高廣告費用稅前扣除標準的影響與取消計稅工資的影響類似，可以減輕企業在廣告費用支出方面的稅收負擔。這個標準提的越高，對企業就越有利。

　　（3）統一業務宣傳費、業務招待費、借款利息、傭金、公益、救濟性捐贈支出等等的列支標準，在這些方面列支限額上，外資企業也高于內資企業。統一內外資企業的列支標準，可以消除在這些費用列支上對內資企業的歧視性待遇，促進內外資企業之間的公平競爭。