近年來，我國為提高財政支出的績效，在財政支出管理方面進行了較全面的改革。在預算編制上，細化預算、強調零基預算、實施部門預算；在預算執行上，實行政府采購制度、推行國庫集中支付制度。并對預算外資金實行了收支兩條線的管理。總體來看，支出管理的改革側重于新制度的建立，然而對完善內部管理與控制以支持新制度的建立和有效地發揮作用卻沒有足夠的重視。只有各預算部門、單位相應地改進各自的內部管理機制與水平，才能使新建立的制度成功地運作，才能確保新的財政支出管理制度有效地發揮作用。

　　一、 內部審計對財政支出管理的重要性

　　內部控制是財政支出管理制度有效發揮作用的重要保證。它所要實現的目標主要有：第一，確保遵守財經紀律和規章制度，特別是財政支出總額的控制。這點是最重要的。其次，確保財務報告和數據的可靠性；第三，促進財政支出管理的效率和有效性。為此，要設計一個可靠的內部控制框架以防止各種資源（包括人力和財務資源）的誤用、濫用和無效率的使用；確保財產安全；實現政府政策和支出計劃中所制定的預算目標；同時保存完善的會計記錄，使各組織能準時和可靠地提交財務報告和管理報告。當然，這還必須建立相應的標準并進行相應的評價。而內部審計是內部控制的一種特殊形式，它是根據相應的標準對一個單位內部經濟活動和支出管理制度是否合規、合理和有效性進行的一種獨立的評價活動。因此，在某種意義上說，內部審計是對其他內部控制的再控制。其所涉及的內容較為廣泛，按其目的可分為：財務審計、經營審計和管理審計。各單位領導可以利用內部審計對內部控制體系進行評估，并作為提出改進管理效果建議的來源。此外，還可通過內部審計來檢查是否有違規的現象。內部審計結果既可用于證明加強內部控制的必要性，又可作為決定采取哪些適合的措施糾正導致違規現象的基礎。因此，內部審計有助于確保內部控制的有效性，內部審計的日常監督是內部控制的整體組成部分，兩者相輔相成，相互促進。內部審計實質上是一個政府有效管理的基礎，它是防止政府行為不適當性出現的第一條防線。

　　傳統的中央高度集中計劃制度在內部控制制度方面是相當薄弱的，由于具體項目的支出及支出重點是由中央而不是由機構本身來決定的，也不是由具體的科學的規章制度來引導和配置的，這樣預算單位就沒有任何積極性來相應建立內部控制制度以衡量其提供服務的效率和投入所形成的產出及效率。預算單位管理的重點是保證每年的預算撥款能維持原有的水平或每年有一定的增長，而不是注重這些預算撥款的有效使用、更多的產出和更具有生產率。同時也沒有相應的激勵機制去鼓勵預算單位管理者高效地使用財政支出。如果預算單位高效率地使用預算撥款，節約大量的預算資金，那么就有可能導致將來預算撥款的減少。在這樣的制度環境下，各預算部門、單位不可能去建立內部管理會計、報告和控制機制。但是，隨著計劃經濟向市場經濟的轉軌，這樣的情況已發生了改變。面對日益增加的資源限制和財政支出壓力的不斷上升，預算管理改革的不斷深化，加強預算部門、單位的內部管理制度壓力日益增加。因此，在財政支出管理過程中，內部控制與內部審計的改革就必須加以強調與重視，并把之視為支出管理改革成功的基本前提條件之一。

　　二、財政支出管理中內部審計的制度框架

　　在過去的計劃經濟中，預算管理制度幾乎沒有內部審計這個詞。更確切地說，主要是以財政部的管理和控制為基礎的。審計經常被作為一種檢查而不是作為一種預防的制度，且根據對貪污、賄賂、詐騙等不正當行為的檢舉或揭發而進行相應的檢查。改革后相應地建立外部審計制度，但是，經常把內部審計和外部審計兩者的功能相互重疊，提交的報告界限不清。各預算部門、預算單位很少執行內部審計的功能，通常進行的是檢查并且很少產生相應的審計報告。

　　各國的內部審計制度框架有很大的差別。從集權和分權的角度來看，在集權的模型中，財政部不僅在各部門的預算和資金配置中起著關鍵性的作用，而且直接行使著事先的控制，把自己的職員安排在各有關預算部門。在這樣環境中，內部審計中心就是一個履行特定的控制職能的組織，一般來說這個組織是一個集權化的事前財務控制組織。我國目前與這種類型較相似。在較分權化的模型中，各預算部門對自己預算支出負完全責任，并確保適當的檢查和支出的安全。在這樣環境中，內部審計中心職責就在于組織、控制、程序和規章制度等所有制度的建立，以確保最經濟、最有效率和最有效性地使用資源。此外，有的國家是外部審計和內部審計功能相結合的混合模型。盡管內部審計方法不盡相同，但各國之間總存在一些共同的一般性原則。第一，內部審計被作為一個集權的內部控制的組成部分，其目標是保護政府的財務利益。這種執行功能被內在化并與外部審計區別開來。第二，內部審計活動，雖然包括傳統的依從性和合規性的運作，但可更廣泛地定義為包括大量的檢驗、制度、履行和審計。第三，為確保內部審計的高效率，它必須與預算部門、單位的日常性管理分開，但同時要強調高層管理以確保審計中發現的問題及提出的建議能導致正確的行動。第四，國際性認同的審計標準應被運用。

　　近年來，各國在審計標準一致性方面取得進展，國際最高審計協會組織發布了審計標準，以指導審計和會計實踐，該標準通常被看作是反映了“最好的實踐”。因此，各國在發展他們自己的政府部門審計標準的同時，也盡量地與國際的標準保持一致。

　　國際標準就內部審計作用方面采用了含義更廣泛的觀點，而不是僅限于依從性或財務一致性的一個狹窄范圍內，把其作為強化財政支出管理的一個重要因素。強調內部審計是一種管理工具，是管理控制整體的一部分，也是信息和交流的過程。內部審計的作用就是重新檢查、評價，并就內部控制的可靠性和適當性（即，保護財產安全；確保可靠的記錄；促進經營效率提高、遵守財經紀律等。）提供報告給預算管理者，并確保內部管理控制的效率。

　　（一）內部審計的標準。

　　國際標準在內部審計方面特別強調以下四個方面：

　　1、獨立地、客觀地進行判斷。這意味著審計人員可以自由地選擇任何交易或項目來審計，并有權獲取所有必要的信息以更好地進行判斷。目前，在許多國家，包括我國內部審計獨立性卻很難得到保證，因而影響了管理效率。

　　2、業務的精通。要求審計人員對內部審計的功能、方法、政策及運用審計的技術能力等方面要精通熟練。我國目前政府各預算部門及單位工作人員普遍存在著缺乏審計的技能，專業水平非常低，另一方面可能是由于政府的工資水平無法吸引和留住稱職的職員。這些因素對加強內部審計經常是一個重要的限制。

　　3、內部審計范圍的寬廣性。就國際標準來說，內部審計的范圍是以把內部審計作為管理工具的這種更廣闊的觀點為依據的，在財政支出管理中，內部審計的作用是確保資源使用的效率和有效性，審計報告將以此為依據進行運作。在許多轉軌國家，內部審計經常被定義為相當狹窄，主要集中在財務的依從性和正當性，而不是更廣泛的管理問題。此外，缺乏專業的管理能力也限制內部審計在這方面的作用和阻礙其提交準時的、合適的報告。

　　4、內部審計管理功能必須是有效率的。目前，許多國家的內部審計管理水平較差的，表現在缺乏工作慣例，缺乏計劃和對個人的管理，沒有得到外部審計的支持。此外，管理也受到內部審計的制度安排的限制，經常把內部審計的作用看作是一種對內部管理起幫助作用的工具。

　　（二）內部審計的目標

　　在財政支出管理中加強內部審計，一個重要的問題是決定內部審計在政府的預算管理中的作用。從現行的國際實踐來看，存在多種多樣對內部審計作用的解釋。集權化的觀點：把內部審計作為支持財政部的手段，幫助財政部在監督各部門遵守財政部的財務規章制度和會計程序。這里重點放在遵從和控制。分權化的觀點是，內部審計被看作是幫助預算管理者有效地履行他們的責任，通過提交對公共資源使用的報告來持續地反饋預算部門和單位的活動是否正確，并為有效的活動給予適當的建議。這里強調的是資源使用和提供服務的效率及有效性。

　　內部審計功能的總體設計應依據不同國家的具體情況而定。對于哪些存在管理問題的國家，最重要的目標是確保遵守財務法律和規章制度。對于哪些面對高度的財政壓力，最重要的是確保宏觀經濟目標的實現。對哪些能遵守法律和宏觀經濟也較穩定的國家，則更多的注意力應放在確保資源使用的效率和有效性。從我國目前的具體情況來看，我國內部審計的最重要目標應是確保各預算部門與單位能遵守財務法律和規章制度。在此基礎上，應追求資源使用的效率與有效性。

　　（三）內部審計的集權化程度

　　在內部審計功能的組織設計中，必須面對的一個基本問題是集權化的程度。通常地，從建設能力的角度來看，集權化的方法被認為更好，其優點主要在于：

　　1、能更好地發展和更容易地保持內部審計的熟練程度：在缺乏有技能人力的情況中，一個分權化的方法經常意味著內部審計職員可隨意調離并轉向其它工作，這將會降低職員的精通程度。然而，如果財政部實行較集權化的管理，建立一支骨干隊伍，就能集中稀有的審計資源，從而保持熟練程度，以確保他們的專業化，并定期地、持續地進行相應的培訓。

　　2、有利于堅持獨立性：審計的運作應當具有適當的獨立性。集權化的選擇能使其得到更好保證，因為內部審計是由財政部管理的，而不是由有關預算部門管理者直接控制的。當然，必須要認識到合適的必要的獨立性是財政部在預算管理方面與其它部門的緊密協調有沖突的。

　　但是集權化也有明顯的缺陷。

　　1、弱化了有關部門的管理責任：對于內部控制的主要責任來說應該是由各有關預算部門與單位來履行。然而，集權化的方法把各預算部門和單位的管理責任和財政部的責任分開，模糊了這種控制機制的所有權或會計責任。各預算部門、單位的管理者可能會把內部控制責任看作是財政部的責任。

　　2、缺乏透明度，使有效性受到限制：在許多國家可發現，傳遞給來自財政部的內部審計官員的信息受到了限制而且不及時，從而限制了內部審計的效率。

　　3、無法促進與其它部門的緊密協作：就內部審計效率來說，與其它部門的緊密協調是必要的，然而，集權化方法無法促進這樣的協作，內部審計者被看作是財政部的“間諜”，而不是部門管理團隊的一個成員。

　　就內部審計的集權或分權的設計有兩種選擇可權衡。應視各國的具體情況而定。第一，如果財政部對預算制度中財務管理的正確性負責任，完全集權化方法的危險主要在于會削弱了各預算部門、單位的預算管理者的基本責任。第二，如果存在著對日常的預算管理進行政治干預的高風險的話，這時一個集權化的制

　　度是更合適的。如果最高外部審計機構是薄弱的話，則意味著政治干預的風險較高。第三，如果履行內部審計功能的行政管理能力較弱的話，在招聘新的和保留有能力的職員方面，就有必要有一個由財政部控制的集權化的制度。建立一個專業化的內部審計者的團隊是需要時間，這是一個最恰當的考慮。

　　集權化的內部審計制度對轉軌經濟的早期來說是一個最謹慎的方法。從我國目前面臨的經濟問題及制度發展階段來看，應該以國際審計標準為基礎，結合中國國情建立起相應的審計標準，選擇集權化的內部審計制度，強調服從性和集中化的控制，以確保穩定目標的實現。

　　三、 借鑒國際經驗，建立我國內部審計制度，完善財政支出管理

　　（一）確保內部審計的獨立性。

　　強化內部審計功能的一個重要目標是給予獨立性的保證。內部審計的獨立性程度與外部審計的不一樣，外部審計是報告給立法機關的。而內部審計則是報告給財政部的。國際審計組織對內部審計的獨立性進行了下述的界定：“內部審計者是獨立的，他們能自由地、客觀地執行他們的工作。獨立性允許內部審計者提出公正的無偏見的判斷，這對于審計的正當行為是必要的。它通過組織的狀況和目標來實現”。

　　內部審計者應對預算部門、單位或其領導負責。我國目前應建立集權化模式，因此應直接地報告給財政部長以確保內部審計的獨立性。內部審計者作為重要的執行管理的團隊，必須注意遵守審計的基本原則：即審計者不應審計自己。

　　（二）明確內部審計的職責

　　1、明確地對內部審計者的任務進行界定。在預算管理制度運作中，明確地界定內部審計的作用和方法，使內部審計者執行任務時，可消除模糊和避免爭論。

　　2、在財政部監督檢查司建立專門的審計委員會。可由高層管理者和來自于會計和預算領域的技術專家組成。目的是對有關內部審計的工作起指導作用，識別問題，進行修正和預防的活動。這樣做不僅加強了內部審計，強化機構內部的財務紀律，而且使內部審計與機構的正常的經營評價區別開來。

　　為把內部審計的執行職責與日常性的管理區別開來，應由審計委員會檢查預算單位進行的內部審計，并對所發現的問題進行糾正。還可每二三年一次由外部專家組成的獨立的外部實體，對內部審計的慣例進行檢查，防止機構管理者對內部審計干預的出現。

　　3、明確地劃分與外部審計有關的責任。可通過一個明確的和詳細的文件對內部審計的責任進行界定。內部審計與外部審計的功能之間的關系應該被看作是共生的。一方面外部審計應該使用內部審計的工作，另一方面應由外部審計發現的問題來引導內部審計。內部審計主要是對應財政部，而外部審計是對應立法機構的。

　　（三）建立內部審計工作慣例

　　目前，許多轉軌國家普遍存在著審計技能的“稀缺性”。因此，進行相應的戰略決策，將有利于這些稀缺內部審計資源的有效使用。