一、戰略成本管理的含義

　　對于什么是戰略成本管理，不同學者的解釋略有不同：

　　在桑克和維加。哥維達列杰所著《戰略成本管理-取得競爭優勢的新工具》一書中的描述為：戰略成本管理是企業獲得競爭優勢的一種新工具，是在戰略管理的一個或多個階段對成本信息的管理性運用，主要包括三個方面的內容，即價值鏈分析、戰略定位分析和成本動因分析。書中還強調了引入價值鏈概念、利潤差異分析和非財務指標業績評價的重要性。美國著名會計學家羅賓。庫珀和斯拉莫得認為，戰略成本管理是指企業運用一系列成本管理方法來同時達到降低成本和提高戰略地位之目的。

　　在我國，夏寬云認為，戰略成本管理是在創造企業競爭優勢的同時進行的成本管理，是指管理會計人員提供企業本身及其競爭對手的分析資料，幫助企業管理者形成和評價企業戰略，從而創造競爭優勢，達到企業有效適應外部持續變化的環境的目的。陳軻將戰略成本管理的內涵描述為：如何利用成本信息進行戰略選擇，以及不同戰略選擇下如何組織成本管理。實施戰略成本管理就是將成本管理置于戰略管理的廣闊空間，從戰略的角度對企業及其關聯企業的成本行為和成本結構進行分析，為戰略管理提供信息服務。

　　二、從多角度透視戰略成本管理

　　（一）從成本管理的發展歷程透視戰略成本管理

　　成本管理的發展歷程可以分為以下四個階段：

　　1.早期成本管理。這個階段約從19世紀初到20世紀初。早期成本管理只是企業生產經營活動的一個附帶職能。產業革命之后，在成本計算方面出現了分批成本計算法和分步成本計算法。在這個階段，企業開始重視成本信息，并且利用成本信息去進行一些簡單的管理，如評價管理人員和生產工人的業績等。企業管理者逐漸意識到，擁有一個良好的成本管理系統對企業發展非常重要。這為戰略成本管理奠定了利用成本信息進行管理的思想基礎。

　　2.科學成本管理。這個階段約從20世紀初到40年代末。其主要標志是標準成本管理的形成和發展。1911年出版的美國工程師泰勒的《科學管理原理》一書為標準成本管理的形成奠定了堅實的理論基礎。同年，美國執業會計師卡特。哈里遜第一次設計出一套完整的標準成本管理制度。標準成本管理是事前通過調查研究，科學制定標準成本，據以進行成本控制，在生產經營過程中，將實際發生費用與標準成本之間的差異及時進行反饋和分析，促使標準成本的實現。該方法將成本計劃、成本控制、成本核算和成本分析有機結合在一起，將事后成本計算發展為事前計劃、事中控制、事后核算反饋的完整過程，但仍以事中控制為主。其為戰略成本管理提供了思想和方法論基礎。

　　3.現代成本管理。這個階段約從20世紀50年代初到80年代末。二戰以后，企業為了適應現代化大生產的要求和外部環境的變化，迫切需要成本管理現代化。在此階段，成本計算和分析的方法已經十分完善，成本管理又不斷吸收運籌學、信息學、系統工程等學科的研究成果，并借助于計算機技術，使成本管理向著預測、決策和事前控制方面深化，從而拓寬了成本管理研究的思路。此階段涌現了許多新的理論，如作業成本管理、產品生命周期成本、目標成本計算、價值鏈等。Michael E.Porter于1985年在《競爭優勢》一書中提出價值鏈的概念并被戰略成本管理所吸收，成為戰略成本管理的重要分析工具。

　　4.戰略成本管理。進入20世紀90年代以后，客觀環境要求企業站在戰略的高度，培育長期競爭優勢，以適應激烈的市場競爭，戰略成本管理逐漸被企業重視。

　　戰略成本管理是從成本管理的重心由以事后分析為主→事中成本控制為主→事前成本控制為主延伸而來的。但戰略成本管理并不是對這三個階段內容的簡單集成，而是進行了修改和擴充。現從以下兩個方面進行分析：

　　（1）成本內涵的拓展。戰略成本管理采用了產品生命周期成本的概念。產品生命周期成本是指由企業內部及其關聯企業負擔的成本，具體指產品策劃、開發、設計、制造、營銷與物流等過程中的成本，以及消費者購入產品后發生的使用成本、廢棄處置成本。此外，資本成本、工程成本、作業成本、時間成本、質量成本等都被納入戰略成本管理體系。

　　（2）成本管理對象的轉移。戰略成本管理注重開放、競爭型的市場環境和價值鏈分析，從成本動因出發考察成本管理。在微觀層面，成本動因拓展到作業，使產品成本管理的重點轉移到作業成本管理。在宏觀層面，成本動因被分為結構性成本動因和執行性成本動因。結構性成本動因產生于企業對其經營結構的選擇，包括規模、范圍、經驗、技術等，它改變了成本發生的基礎條件。對結構性成本動因的選擇，是對企業成本發展方向的定位。執行性成本動因分析要求強化企業的勞動力參與、全面質量管理、生產能力利用等方面的作業程序安排，為戰略成本管理目標的實現提供效率保證。

　　（二）從成本管理的空間發展角度透視戰略成本管理

　　就空間角度而言，現代成本管理表現為系統與環境相聯系的特征，即系統內部既有其合理的層次結構，又通過一定的機制與相關的外部環境相聯動。而戰略成本管理本質上就是這種全局性、具有廣泛包容性的空間特質的體現。20世紀50年代以后，企業的外部環境發生了很大的變化。外部環境的變化迫使成本管理也相應發生變化，主要表現在：

　　1.以計算機為代表的高科技迅猛發展，使間接費用大幅度提高。如果仍按人工工時為基礎分配不斷增大的間接費用，就會導致產品成本的嚴重扭曲。以羅賓。庫珀和羅伯特。卡普蘭為代表的會計學者提出了作業成本計算法。其對傳統的分配間接費用的方法進行了變革，實行以企業內部的作業量為基礎的分配，確定了產品成本計算的合理性和正確性。但當時的以作業成本計算法為基礎的作業成本管理只是一種戰術意義上的成本管理，它只適用于傳統制造企業。企業生產過程中產品成本的分配，是以產品成本為導向的系統。現在的作業成本管理貫穿于企業的整個價值鏈，是以輸出為導向的戰略模型，是戰略意義上的決策支持系統。作業成本管理成為戰略成本管理的重要模式之一。

　　2.適時制造（JIT）與自動化相結合的制造環境可使企業以最低的成本快速生產出高質量和多品種的產品，滿足人們多樣化的需求。它要求企業在供應、生產、銷售三個環節實現零庫存，企業必須實施全面質量管理。這開辟了全面質量管理的新領域。

　　3.由于競爭環境日趨激烈，企業在制定決策時需要更多的成本信息，對成本管理提出了更高的要求。這可以從傳統成本管理和戰略成本管理的對比中體現出來：①成本管理目標不同。前者的目標是最大限度地避免企業各種經營活動的成本，易導致為降低成本而降低成本；后者從企業所處的競爭環境出發，使制定的戰略成本能夠在企業競爭中獲得全局、長遠的成本優勢，是一種全方位、全過程的成本管理。②成本管理對象不同（見前述）。③成本管理方法不同。前者是對現時生產經營活動進行指導、規范和約束，是基于實時實地控制的管理思想；后者是一種前瞻性的管理，更加注重對企業決策的影響。④對成本動因的看法不同。前者認為，材料、人工、制造費用等有形成本才是構成產品成本的主要因素；后者認為，前者未考慮的因素，如企業的規模、內部結構、整合程度、地理位置、產品的復雜性，甚至廠房的布局、企業的管理制度等都會對產品成本產生很大的影響，對其要進行全面分析，進而產生戰略決策的各種方案。

　　（三）其他理論的發展對戰略成本管理發展的影響

　　1.戰略管理對戰略成本管理發展的影響。戰略管理指企業的高層領導為了保證企業生存和不斷發展，根據內部條件和外部環境的分析，對企業的全部生產經營活動所進行的根本性、全局性和長遠性的謀劃和指導。這種謀劃和指導是一種動態過程，是一種持續不斷的決策流。戰略管理使傳統的以企業內部價值鏈耗費為基礎的成本管理系統的缺點顯現出來，于是，戰略成本管理應運而生。可見，戰略成本管理的產生得益于戰略管理的發展。

　　2.管理會計的發展對戰略成本管理的影響。二戰以后，企業管理者開始重視提高內部工作效率，現代管理會計開始萌芽。到了20世紀50年代，按照“成本效益”原理，以加強企業內部經營管理、提高企業經濟效益為目的的管理會計體系終于形成。此后，它又不斷吸收各方面的成果，并引進現代數學方法等，使自身更加趨于完善。成本管理也隨管理會計的發展而發展，如管理會計的成本效益理念可以通俗地表述為“為了省錢而花錢”。這種思想也是戰略成本管理的重要思想。20世紀80年代以后，管理會計又得到新的發展，主要有：作業成本計算與作業成本管理；產品生命周期成本計算；與以人為本的現代管理思想相聯系的行為會計；與可持續發展戰略相聯系的環境管理會計等。這些都被戰略成本管理所吸收，極大地豐富了戰略成本管理的內容。

　　3.成本會計的發展對戰略成本管理的影響。產業革命以后，人們開始把成本的記錄與計算和普通會計工作結合起來，形成了成本會計。標準成本制度的提出為生產過程中的成本控制提供了條件。其后，成本會計不斷發展，逐步形成了適應不同管理要求的成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等多種成本管理方法。從20世紀50年代起，企業在生產各環節甚至在設計之前都在選取降低成本的方案。此外，通過吸取其他學科的成果，逐步形成了以管理為中心的現代成本會計。成本計算是成本會計的中心，也是成本管理的基礎。成本計算方法的改進對二者的發展都是至關重要的。作業量基準成本計算和目標成本計算的出現，極大地促進了成本管理的發展。以此為基礎的作業成本管理和成本企劃成了當今戰略成本管理的兩大模式。

　　三、戰略成本管理的發展趨勢展望

　　1.加強對戰略成本管理實施過程中風險防范的研究。戰略成本管理是為戰略管理服務的、面向未來的成本管理。企業未來競爭環境具有很大的不確定性：從企業收集的外部信息來看，未來經濟增長率、利率、匯率、通貨膨脹、競爭對手的競爭戰略變化、產業結構變化以及產品替代威脅等；從企業內部來看，未來的產品銷量、可實現價格、市場占有率、成本水平等。這些都具有很大的不確定性，據此決策會給企業帶來風險。此外，采用戰略成本管理可能會導致企業組織結構發生變化。以成本企劃為例，成本企劃是在職能劃分的基礎上進行橫向交流，要求擁有分權式、跨部門、廣泛的知識交融機制。但是，頻繁的交流可能使部門間的矛盾明顯，給企業帶來風險。目前，對戰略成本管理的實施給企業帶來的風險還缺少研究，今后對這方面的研究會成為一個重點。

　　2.將環境成本管理納入戰略成本管理體系。隨著經濟的快速發展，環境問題越來越被企業所重視。同時，國際上對環境與經濟、環境與社會的關系問題的研究，也日趨具體化和標準化。企業在追求利潤的同時，必須維護社會公眾及子孫后代的利益，承擔保護環境的責任，企業對利用自然資源造成的環境影響應予以補償。戰略成本管理沒有考慮企業生產行為帶給環境的影響，社會可持續發展要求企業必須考慮環境成本。如何將環境成本納入戰略成本管理體系將成為一個重要的研究課題。

　　3.吸收其他學科理論的精華仍是戰略成本管理不斷完善的途徑。①戰略成本管理所需的信息，既不同于現有的財務會計信息，也不同于現有的管理會計信息，需要企業利用先進的信息技術建立一套適合戰略成本管理的信息系統。②如何建立一套有效的激勵機制以及配套的組織結構，確保戰略成本管理實施的有效性，將是戰略成本管理發展的重點。③戰略成本管理系統的設計應充分考慮人的行為因素。在成本管理研究中，人們更多地注重對技術方法的探討，從總體上看，對人的行為關注并不充分。任何戰略成本管理系統如果不尊重個人和群體的行為規律，就不會發揮其應有的作用。今后在制定戰略成本管理系統時，應加強對人的行為的研究。