摘要：現金流量表會計準則規定的現金流量表編制方法的科學性體現在兩方面，一方面是表中存在的勾稽關系，另一方面是工作底稿法和T形帳戶法自身存在的內在關系有理論依據，但是作為工作底稿法和T形帳戶法關鍵環節的調整分錄不易被普遍接受卻是準則在具體實施時遇到的難題。運用多欄式日記帳編制現金流量表則是一相對簡單又易于理解的方法。

　　關鍵詞：現金流量表；工作底稿法；T形帳戶法；調整分錄；多欄式日記帳

　　一、對現金流量表會計準則的評價

　　現金流量表會計準則頒布實施已3年時間，理論界和實務界對準則規定的現金流量表編制方法褒貶不一，筆者認為，現金流量表會計準則規定的現金流量表編制方法有其科學性，其科學性至少表現為以下兩方面。

　　（一）現金流量表存在的勾稽關系可使編制者檢驗報表編制的正確性。現金流量表存在兩個勾稽關系，一個是正表部分的最后一項即“現金及現金等價物凈增加（或減少）額”與補充資料的同一項目（最后一項）金額要相等；另一個是正表和補充資料上反映的“經營活動產生的流量凈額”金額要相等。原本是同一項目，無論位置如何相等是必然的，不相等則說明有錯誤，因為正表和補充資料上的同一項目不是數字的簡單照搬，而是通過不同的方式分析計算的。正表中的“現金及現金等價物凈增加（或減少）額”是根據本期損益表和期初、期末比較資產負債表項目逐項分析本期產生現金流量（包括現金流入量、流出量）的具體項目和金額，同時將現金流量歸為三大類，即“經營活動現金流量”、“投資活動現金流量”和“籌資活動現金流量”，在每一大類下又細分為若干具體項目，每一大類現金凈流量的代數和即為本期“現金及現金等價物凈增加（或減少）額”。補充資料中的本期“現金及現金等價物凈增加（或減少）額”是根據現金及現金等價物期末期初變動差額直接計算出來的。正表中的“經營活動產生的現金流量凈額”是根據本期損益表和比較資產負債表進行分析，按產生經營活動現金流量具體項目直接列示（即直接法），通過經營活動現金流入合計減去經營活動現金流出合計計算出來的。補充資料的“經營活動產生的現金流量凈額”是通過對凈利潤進行調整分析計算出來的（即間接法）。將凈利潤調整為“經營活動現金流量凈額”需要調整三類事項，第一類是影響凈利潤但不影響經營活動現金凈流量的事項。凈利潤是按權責發生制原則計算確認的，其中有些收入并沒有收到現金，如賒銷等，有些費用成本也沒有付出現金，如計提折舊等，凈利潤的計算確認不符合現金流量表的編制原則，需要調整；第二類是影響凈利潤但不屬于經營活動的事項。凈利潤是企業一定時期全部生產經營活動的成果，其中既包括經營活動成果，也包括投資活動和籌資活動成果，計算經營活動產生的現金流量凈額就必須從凈利潤中剔除投資活動和籌資活動對凈利潤的影響，如投資收益、處置固定資產收益、貸款（債券）利息等；第三類是不影響凈利潤但影響經營活動現金流量的事項，如本期支付前期應付帳款、本期收到前期應收帳款、交納增值稅等。對這三類事項進行分析調整后，即可計算出“經營活動產生的現金流量凈額”，并要與正表同一項目核對相等。

　　（二）編制現金流量表的工作底稿和T形帳戶法均可通過自身的內在關系來檢驗報表編制的正確性。先看工作底稿法，工作底稿法就是在一張列示資產負債表項目、損益表項目和現金流量表項目的大底稿中通過對已知的本期變動了的損益表項目、資產負債表項目的調整來完成現金流量表各項目的填制。在填制底稿時要做到縱向、橫向兩方面的平衡，才能保證現金流量表編制的正確性。所謂縱向平衡就是調整分錄欄的借方合計數必須等于貸方合計數；橫向平衡對資產負債表項目來說，就是各項目期初數加減調整分錄借方和貸方要等到于期末數。若是資產類項目，就是“期初數＋借方調整數－貸方調整數＝期末數”；若是負債和所有者權益項目，則是“期初數＋貸方調整數－借方調整數＝期末數”；對損益表項目來說，“收入項目的本期數＝貸方調整數”，“費用項目的本期數＝借方調整數”；對于現金流量表項目來說，“現金流入各項目的借方調整數－貸方調整數＝該項目現金凈流入數”，“現金流出各項目的貸方調整數－借方調整數＝該項目現金凈流出數”。底稿中縱向平衡和橫向平衡的內在關系是有依據的，縱向平衡依據的是借貸記帳法“有借必有貸，借貸必相等”的記帳規則；橫向平衡依據的是期初、期末余額與本期發生額的相互關系，即“期末余額＝期初余額＋（－）本期借貸方發生額”。

　　再看T形帳戶法，T形帳戶法主要是利用T形帳戶的登記來完成編制現金流量表需要的數據。這種方法需要為除貨幣資金、其他貨幣資金及視同現金等價物的短期投資外的每一個資產負債表項目和損益表項目分別開設T形帳戶，另外將貨幣資金、其他貨幣資金及視同現金等價物的短期投資合并開設一個“現金及現金等價物”T形帳戶，利用帳戶之間的對應關系完成每個T形帳戶的登記工作，每一個T形帳戶（含現金及現金等價物帳戶）本期借貸調整數的差額要等于該項目期初、期末變動數。由于各項項目期初、期末變動數是已知數（來自本期損益表和比較資產負債表），借貸調整數的差額等于期初、期末變動數，則說明調整基本正確，可直接根據現金及現金等價物帳戶記錄編制正式的現金流量表，否則必須重新分析業務。T形帳戶法的這種內在關系依據的是帳戶的期初、期末余額與本期發生額的相互關系，這種關系正是帳戶登記的重要基礎之一。

　　利用工作底稿法和T形帳戶法編制現金流量表都有一個關鍵環節——編制調整分錄。可以說調整分錄編制的正確與否決定了現金流量表編制的正確與否。但是調整分錄不易被普遍接受是現金流量表會計準則在具體實施時的一個難題。現金流量表調整分錄與所有的記帳憑證一樣，都是根據借貸復式記帳法原理，依帳戶之間的對應關系編制而成的，但現金流量表調整分錄又有別于日常業務核算所編的記帳憑證，這種區別主要體現在：（1）編制依據不同。記帳憑證是依個別業務的原始憑證或相同業務的原始憑證匯總后編制的；調整分錄主要是依據本期損益表和比較資產負債表，參考明細帳資料編制的。（2）編制目的不同。記帳憑證是將分散、零星的原始憑證進行匯總、歸類后編制的，主要目的是登記各種帳簿；調整分錄是為了滿足編制現金流量表的要求，將存在對應關系的損益表、資產負債表和現金流量表項目綜合在一起，樹立全局意識，分類反映出現金流入或現金流出的具體項目，最終達到編制現金流量表這一目的。調整分錄不需要過入各種帳簿。（3）表達方式不同。編制記帳賃證使用的是會計科目，金額是個別業務的發生額，或相同業務的合計數；而調整分錄使用的是報表項目，有些項目的金額直接壤列期初、期末的變動數，有些項目的金額要經過多次調整，但最終調整的結果仍然是期初、期末變動數。由于以上區別，編制調整分錄要比編制記帳憑證復雜的多。現金流量表會計準則自1998年1月1日起開始實施至今已3年時間，實務界普遍反映的困難就在于調整分錄的編制。筆者認為主要原因有三：其一是目前我國會計實務界會計人員素質普遍不高，專業基礎功底不夠扎實，不理解編制調整分錄的全局觀，不會進行綜合分析，業務簡單還可以拼湊出來，業務稍微復雜一些就不知所措了；其二是觀念沒有轉變，現金流量表會計準則發布之前的所有個別會計報表都是從會計帳簿中取數字，會計核算的各種程序也都是根據帳簿資料編制會計報表，但是由于目前的帳簿設置不能滿足編制現金流量表的需要，必須另辟途徑完成現金流量表的編制，會計人員無法適應；其三是調整分錄本身的復雜性、靈活性。編制調整分錄必須通觀全部經濟業務，需要將本期所有引起現金及現金等價物發生變動的業務重新技與經營活動現金流量、投資活動的現金流量、籌資活動現金流量相對應的關系進行分析列示，有些對應關系比較固定的項目如應收帳款、應付帳款、產品銷售收入、產品銷售成本等相對比較容易編制調整分錄，對于那些對應關系不固定的項目如其他應收款、其他應付款等則需要詳細查看該項目的帳簿記錄才能弄清楚來龍去脈，工作量很大。因此編制調整分錄要熟悉報表項目之間的對應關系，要熟悉權責發生制與收付實現制的本質區別，更要熟悉會計期內的經濟業務，否則調整分錄無從下手。

　　二、多欄式日記帳及其在編制現金流量表中的作用

　　（一）多欄式日記帳的格式

　　如果不通過調整分錄就可以把現金流量表編制出來是許多會計人員的愿望。利用多欄式日記帳編制現金流量表可以幫助會計人員實現這一愿望。多欄式日記帳包括多欄式庫存現金日記帳、多欄式銀行存款日記帳、多欄式其他貨幣資金日記帳，視同現金等價物的短期投資相對比較單一，不需要設多欄式帳頁。

　　多欄式日記帳的基本格式同三欄式日記帳，只是將三欄式日記帳中的借方欄和貸方欄分別改為現金流入欄和現金流出欄（本質相同），在現金流入欄和現金流出欄再按現金流量表的具體項目設置專欄，一個項目設一個欄目。為避免帳頁過長，經營活動現金流量、投資活動現金流量、籌資活動現金流量分頁設置、分頁登記。一頁帳頁集中登記某一類活動現金流入量和現金流出量。由于現金流量表中的現金流入和流出項目大部分都是銀存款的變動，因此多欄式銀行存款日記帳項目最多，帳頁最長。具體格式見附表1、附表2、附表3.

　　其他貨幣資金日記帳可根據本單位實際情況依附表格式靈活設置，不會引起變動的項目可不設專欄。

　　（二）多欄式日記帳的登記方法

　　多欄式日記帳的登記方法與三欄式日記帳的登記方法基本相同，須根據收款憑證、付款賃證按經濟業務發生的先后順序序時登記。所不同的是每發生一筆庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金收付業務（現金內部轉換業務除外）均需按現金流量表具體項目進行歸類，并登記到項目的項目欄，從這一點看，多欄式日記帳的登記方法同多欄式費用帳。

　　為適應多欄式日記帳的登記要求，記帳憑證的格式可稍作修改，將“明細科目”欄改為“明細科目或現金流量項目”欄，這樣在填制記帳憑證時就將庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金的收付按現金流量表項目進行了適當歸類，會計主管在審核收付款憑證時，需根據現金流量表準則規定的項目歸類標準審核憑證中項目歸類的正確性。出納人員就直接根據審核后的收付款賃證上的歸類項目登記到多欄式日記帳相應欄目。

　　（三）幾個特殊項目在多欄式日記帳中的登記

　　1、現金內部轉換業務。由于現金內部轉換業務是現金管理的一部分，不屬于經營、投資和籌資業務，對現金凈流量沒有影響，但是為了核對帳目的需要，要在多欄式日記帳中設專欄登記，不能登記在經營、投資、籌資活動項目欄內。

　　2、當期因銷貨退回支付的現金不屬于現金流出項目，而是銷售商品收到現金的抵銷，應該用紅字登記在“銷售商品收到的現金”欄內。同理，當期因購貨退回收到的現金也不屬于現金流入項目，而是購買商品支付現金的減少，應該用紅字登記在“購買商品支付的現金”欄內。

　　3、處置固定資產、無形資產和其他長期資產在現金流量表中是以凈額列示的，按準則規定，若處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額為正數，應該列在“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額”項目中，若處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額為負數，則應列在“支付的其他與投資活動有關的現金”項目中。但是在具體處置固定資產、無形資產和其他長期資產時既有現金流入，如收到轉讓款、固定資產殘值收入等，也有現金流入，如支付清理費等，現金流入、流出的時間也不一定一致，這些資產未結束處置過程無法確定現金凈額是正還是負，而日記帳不能等這些資產處置完畢再作記錄，因此，對這類業務采取以下辦法處理：在發生時都記入多欄式日記帳“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收到的現金”欄目，收到現金用藍字記錄，支付現金用紅字記錄，年末計算本欄目合計數，藍紅相抵后，若為正數（即收大于支），填列在現金流量表“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收到的現金凈額”項目中；若為負數（即收小于支），則填列在現金流量表“支付的其他與投資活動有關的現金”項目中。

　　（四）多欄式日記帳與三欄式日記帳的關系

　　為了不破壞現有的帳簿體系，保證庫存現金、銀行存款日帳的日清月結，統覽庫存現金、銀行存款的收支情況，設置多欄式日記帳后現在通用的三欄式日記帳仍要保留，這樣出納人員就要比現在多記一套日記帳。各三欄式日記帳相當于二級帳，各多欄式日記帳相當于明細帳。對于每發生的一筆庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金收支業務，出納人員既要登記名二級帳，又要登記相應的明細帳。為了保證二級帳和明細帳對同一類型業務處理的方法一致，并相互核對，對幾個特殊項目在三欄式日記帳中按如下方式處理：

　　1、現金內部轉換業務按現在的處理方式處理，即收到記入借方，支出記入貸方。

　　2、當期因銷貨退回支付的現金不能記入貸方，應用紅字記人借方；當期因購貨退回收到的現金不能記入借方，應用紅字記入貸方。

　　3、處置固定資產、無形資產和其他長期資產收到的現金用藍字記人借方，支付的現金（如支付清理費）用紅字記人借方。

　　按以上方式處理后，各三欄式日記帳既要與總帳相應科目的發生額、余額核對，又要與相應的多欄式日記帳進行核對，即總帳與二級帳、二級帳與明細帳相互核對，以保證多欄式日記帳登記的正確性，從而確保現金流量表編制正確。

　　總帳與相應的二級帳核對內容包括：

　　各現金類科目總帳本月借方發生額＝該現金類科目二級帳本月借方發生額之和

　　各現金類科目總帳本月貸方發生額＝該現金類科目二級帳本月貸方發生額之和

　　各現金類科目總帳月末金額＝該現金類科目二級帳月末余額

　　現金類科目包括現金、銀行存款和其他貨幣資金三個科目。

　　二級帳與明細帳核對內容包括：

　　各現金類科目三欄式日記帳本月借方發生額＝該現金類科目多欄式日記帳本月經營活動現金流入小計＋本月投資活動現金流入小計＋本月籌資活動現金流入小計＋現金內部轉換本月借方發生額

　　各現金類科目三欄式日記帳本月貸方發生額＝該現金類科目多欄式日記帳本月經營活動現金流出小計＋本月投資活動現金流出小計＋本月籌資活動現金流出小計＋現金內部轉換本月貸方發生額

　　由于多欄式日記帳不需要登記余額，因此與三欄式日記帳核對時不需要進行余額核對。

　　多欄式日記帳與其他帳頁一樣，每月末要結一次帳，計算出各項目及現金流入、流出的本月合計數；每月末結一次帳，計算出同各項目及現金流入、流出的全年合計數。這樣根據多欄式日記帳每月可編制出現金流量表，反映出月份內的現金流入、流出及凈流量的情況。

　　（五）多欄式日記帳在編制現金流量表中的作用

　　根據多欄式日記帳編制現金流量表，不需要編制目前大多數會計人員無法接受和理解的調整分錄，而采用多欄式日記帳編制現金流量表，既簡單易于理解又符合帳務處理的一般程序。不過，這會增大出納人員登記日記帳的工作量。

　　三、現金流量表會計準則與多欄目記帳的選擇

　　按照現金流量表會計準則編制現金流量表的主要工作量在于編制調整分錄，如果會計人員專業基礎好，熟悉業務，編制調整分錄不是困難之事，依準則編表是必然選擇。

　　根據多欄式日記帳編制現金流量表雖然簡單易于理解，但畢竟增加了許多日常會計核算工作（多記一套日記帳），對于不會編制調整分錄的會計人員來說，只是多了一個可選擇的方法。