一、公路運輸企業改制過程中有關財務問題處理

　　公路運輸企業在改制中涉及到財務問題主要有以下幾方面。

　　（一）有關資產的財務問題處理

　　1.對融資車輛的處理。融資購車（即個人全資車）是公路運輸企業籌集資金的一種形式，也是公路運輸企業一種特殊的經濟業務。其資產在財務處理上主要有兩種：一種是增加企業資產，作為企業的負債處理，這樣不影響企業的資產、負債結構；二是將融資車輛作為一種投資行為進行處理，即在增加企業資產的同時，增加企業的資本公積。

　　2.對不良不實資產的處理。眾所周知，運輸企業是微利企業，且大部分企業是連年虧損。因此，在企業改制當中，不良不實資產的處置是經常碰到的難題。如企業長期掛賬的應攤未攤的遞延資產、待攤費用等，還有資產在財務賬面上表現為資產，但實際是“名存實亡”了，如企業的存貨、固定資產、在建工程等。這部分不良不實資產在改制中，要經中介機構評估后，報國有資產管理部門確認核準。在評估中對企業各類財產損失以及待攤費用、遞延資產等經上級財政部門批準后再做財務處理。

　　3.非經營性資產剝離處理。對剝離的為自身經營服務所形成和占用的非經營性資產，如醫院、學校、幼兒園等，可采取以下處理模式：（1）直接剝離成立獨立實體模式，即將非經營性資產形成獨立的法人實體。此模式適用于那些有盈利能力的非經營性資產；（2）代管模式，即將剝離的非經營性資產交由國家委托企業代管；（3）控股公司管理模式，即對剝離的非經營性資產交由控股公司直接管理，其補貼由控股公司提供；（4）政府接管模式，即對規模較大，符合國家規定的，直接由政府接管。

　　無論采取哪一種模式，企業可根據自身的實際情況分別處理。但值得注意的是，對非經營性資產的剝離，要做好兩個方面的工作：一是要采取適當、有效的措施，穩定住那些未進入改制后企業職工的情緒，減少和消除社會震蕩；二是要增強這一塊資產的造血能力，大力發展社會化服務，提高資產的營運質量。

　　4.壞賬的認定與處理。在資產評估工作中，需要財務部門把關的一個重點問題是對壞賬的清理與認定。首先清理壞賬范圍要徹底，不僅對“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”等資產類科目進行清理，還要對“應付賬款”、“預收賬款”、“其他應付款”等負債類科目的借方余額進行清理。其次要分清壞賬的性質：一是要分清應進成本而未進成本的潛虧掛賬，對這部分壞賬的認定要由相關人員提供證明材料；二是分清應收而不能收回的各種收入及預付款項，對于這部分壞賬的認定，則需要按照國家財政部及省財政廳關于《國有企業改制中資產損失處置辦法》中規定的壞賬確認條件予以認定。評估結果要上報上級有關部門備案、核準，評估損失經批準后方可沖減國家資本金。

　　（二）有關負債問題的財務處理

　　1.內部股份問題。企業改制前的內部員工股大都在負債科目中反映，這樣做增加了企業的負債率。改制中可將此部分按照自愿原則，轉為個人投資，減少企業負債，增加個人出資。

　　2.改制企業賬面留存的應付福利費、職工教育經費、應付工資及未償還的內部集資等問題，應按照財政部關于《企業公司改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定》第十七條規定進行處理。

　　（1）企業賬面原有的應付福利費、職工教育經費余額，仍作為流動負債管理，不得轉為職工個人投資。因醫療費超支產生的職工福利費不足部分，可以依次以公益金、盈余公積金、資本公積金和資本金彌補。

　　（2）企業賬面原有應付工資余額中欠發職工工資部分，在符合國家政策、職工自愿的條件下，依法扣除個人所得稅后可轉為個人投資。不屬于欠發職工工資的應付工資余額，作為工資基金使用，不得轉為個人投資。

　　（3）企業未償還的職工集資款應當以現有資產清償。在符合國家政策、職工自愿的條件下，也可將未退還的職工集資款轉作個人投資。

　　3.住房公積金問題。企業改制前住房公積金為赤字的，應用企業公益金彌補；公益金不足彌補的，經有關部門確認可依次沖減國有資本獎金、資本公積金和盈余公積。

　　（三）股權結構設置問題處理

　　在企業改制過程中，股權設置居于舉足輕重的地位，因為股權設置實質上是企業各利益集團的權益再調整過程。如果股權設置不合理，將影響企業未來的運行效率。因此，在股權設置上要注意解決兩個實質性問題：一是經營領導層與員工的激勵與利益分配的公平性問題。二是公司法人治理結構的科學性問題。

　　二、公路運輸企業改制過程中有關事項的會計處理

　　在改制過程中，企業的財務部門要以現行的《企業財務通則》和財政部關于《企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定》等國家政策、法規為依據，按照實事求是和謹慎性原則，進行會計處理。

　　（一）清產核資階段各項資產損失（含壞賬損失）的會計處理

　　以企業改制為目的的清產核資，是改制的先行基礎工作，又是企業摸清家底的必經之路。在經過規定的清查程序后，將財產清查中暴露出來的各項資產損失，如資產盤虧盤盈凈損失、毀損，報廢、長期掛賬的費用、歷年虧損等資產損失及壞賬損失，在經中介機構和上級有關部門認定核銷后，根據財政部關于《企業資產損失財務處理暫行辦法》第十三條關于“實施公司制改建的企業，清查核銷的資產損失由企業的凈資產承擔”的規定。在會計處理上借記“未分配利潤”、“盈余公積”、“資本公積”，貸記“各項損失的資產類科目”。如在負債中長期掛賬而又付不出去的款項，經有關部門批準后，借記“有關負債類科目”，貸記“本年利潤”。

　　（二）企業資產評估增減值的會計處理

　　資產評估工作是在清產核資的基礎上進行的，也是改制過程中必不可少的程序。其評估結果應上報上級有關部門備案，并由國資部門核實核準，在下達批復文件后，評估損失可沖減凈資產。財務部門在進行會計處理時，如果是資產評估增值，借記“有關資產類科目”，貸記“資本公積”科目。如是資產減值的話，則做相反會計分錄，將評估增減值及時入賬。

　　需要說明的是，資產評估增減值涉及到企業所得稅的納稅調整問題，即根據稅法規定，評估增值部分計提的折舊不得在所得稅前扣除。企業在做會計處理時，應考慮對企業所得稅的影響。在實際工作中，有兩種處理方法：一種方法是將增值部分的計提折舊按“遞延稅款”處理，即評估增值乘以企業適用的所得稅率。另一種方法是將增值部分的折舊在納稅申報時做納稅調整，調整期限最長不得超過10年。

　　（三）土地資產評估后會計處理

　　目前，絕大部分國有企業土地是無償使用的。在企業改制中，對土地的資產處置不能無償使用。因為土地資產是一種重要的生產要素，應列入資產評估范圍內。在實際操作當中，根據各自企業改制的不同形式和具體情況，按照國家有關規定，凡涉及到劃撥土地使用權，可以采用土地使用權出讓、國有土地租賃、保留劃撥土地和國家以土地使用權作價出資（入股）等方式予以處置。改制企業一般采取土地使用權出讓、國有土地租賃、土地使用權作價出資方式。分別情況會計處理如下：

　　1.土地使用權出讓方式：原使用劃撥土地的企業可通過補辦出讓手續，向政府交納出讓金后，取得土地使用權。采用一次或分次付款支付出讓金購買土地使用權的，其支付的土地出讓金由主管財政部門審批，按批準的使用期間攤銷。支付出讓金時借記“無形資產—土地使用權”，貸記“銀行存款”。在規定的期間攤銷時借記“管理費用—無形資產攤銷”，貸記“無形資產—土地使用權”科目。

　　2.國有土地租賃方式：經批準采取租賃方式取得土地使用權的企業，按照評估后的價值與縣級以上政府土地管理部門簽訂一定年限的土地租賃合同，并支付租金。支付租金時借記“有關損益類科目”，貸記“銀行存款”科目。

　　3.土地使用權作價出資（入股）方式：國家以一定年限的國有土地使用權作價，作為出資投入改組后的新設企業，該土地使用權由新企業持有。土地使用權作價形成的國家股股權，由政府土地管理部門委托有資格的國有股權持股單位統一持有。會計處理時借記“無形資產—土地使用權”，貸記“實收資本”。

　　（四）職工經濟補償金的會計處理

　　所有改制企業職工都應與原企業解除勞動關系，辦理終止或解除勞動合同手續，改變國有職工身份，并給予職工相應的經濟補償金。河北省委、省政府《關于加快推進國有企業改革的指導意見》冀發[2003]15號文件中規定，“企業在改制中，依法解除職工勞動關系所需的經濟補償金，可從改制前企業凈資產中抵扣”。具本做法可以在“專項應付款”科目下增設“職工經濟補償金”明細科目單獨核算，同時依次沖減國家資本金、資本公積、盈余公積。會計處理時借記“所有者權益類”科目，貸記“專項應付款”科目。

　　如果改制企業實行員工持股的話，可將職工補償金轉作個人入股，相應增加職工個人資本金，即借記“專項應付款—職工經濟補償金”科目，貸記“實收資本—個人股”。

　　對自愿離開企業自謀職業的職工，改制企業以現金支付經濟補償金的，在支付時，借記“專項應付款—職工經濟補償金”科目，貸記“現金”科目。

　　企業目前無力支付的，可由改制企業與職工簽訂協議，繼續作為負債單戶反映。

　　三、改制過程中有關財務問題的探討

　　公路運輸企業在改制中，主要涉及到以下幾方面的財務問題。

　　（一）客運站建設資金問題

　　公路運輸企業的客運汽車站，其建設資金主要有兩部分來源：一部分是由行業歸口的上級部門補貼，一部分是企業自籌。企業將收到的補貼資金用于建站項目，項目竣工驗收后，增加企業資產，形成了企業的資本公積金。目前面臨的問題是企業改制后按照《公司法》規定成立有限責任公司以后，客運汽車站建設資金行業主管部門是否還給予補貼，這是改制后公路運輸業所面臨的新問題。要解決這個問題，我們認為應從以下幾方面考慮。

　　1.上級政策有明確規定。河北省委、省政府在《關于加快推進國有企業改革的指導意見》冀發[2003]15文件中第三十條規定：“落實改制企業原享有的相關支持政策措施，即企業改制前享受的省、市各項優惠政策，改制后可繼續享受。”

　　2.股份制是公有制的實現形式。由國有企業改制過來的股份制企業的性質是什么，十六屆三中全會有明確規定“大力發展國有資本、集體資本和非公有制等參股的混合所有制經濟，使股份制成為公有制的主要實現形式”。股份制作為社會化大生產條件下適合市場經濟規律的企業組織形式，已越來越受到人們的重視和應用。因此這就表明了由國有企改制而來的股份制企業是市場經濟的產物，是公有制的主要實現形式。所以國家財政或其他各類財政資金投入與扶持還應保持下去，不能因為國有企業改制為股份公司，這種扶持或補貼政策就沒有了。

　　3.建設資金來源不變。國家投入到公路運輸企業的建站資金，其來源主要是由企業上繳的客票附加費、車輛運輸管理費等各項規費形成的。由國有企業改制而成的實行股份經營的有限責任公司，雖然從企業性質上有所改變，但上繳政策未變，各種規費上繳金額未變，由此形成的建站資金并未因企業性質改變而減少。

　　4.企業社會職能不變。就客運汽車站所發揮的作用來說，其主要功能是為過往旅客提供服務的場所，是為其所在地樹立良好形象的窗口，是一項公益性事業。它所創造的社會效益要遠遠大于其產生的經濟效益，公路運輸企業并未因為改變企業性質而不承擔社會服務職能。加之公路運輸企業是微利企業，如將建設資金全部由企業承擔，那將加大企業的經營負擔，造成改制后的新企業并未輕裝上陣，而是背上了沉重的經濟包袱，甚至可能拖垮企業。

　　從上述幾點考慮，對公路運輸業這個特殊行業，國家的補貼政策還應保持。對于繼續享受國家財政扶持政策的股份制改造企業來說，要將扶持資金作為企業的資本公積金管理，具體做法介紹如下。

　　（1）按照接受現金捐贈處理。接受捐贈是企業資本公積的來源之一。所謂捐贈資產（包括實物資產和現金），是捐贈人對企業的一種援助行為。捐贈人在援助時不一定謀求對企業資產提出要求和權利，也不會由于其捐贈資產行為對企業承擔任何責任。所以捐贈人不是企業所有者，這種援助也不形成企業的實收資本。但這種援助會使企業的經濟資源增加。現金捐贈在《企業會計制度》中作為一個單獨的項目列示。即收到補貼資金時借記“銀行存款”科目，貸記“資本公積—接受現金捐贈”科目。

　　（2）為使補貼資金專項管理，也可以“資本公積”下增設“建站項目補貼資金”明細科目。財務會計處理時借記“銀行存款”科目，貸記“資本公積—建站項目補貼資金”科目。值得注意的是，無論選用哪一種方法，該項補貼資金只能永遠作為企業的經濟資源，而不能轉增每個股東的股份。

　　（二）凈資產中剝離費用問題

　　這里的資產剝離是指企業在改制過程中，按照國家的有關政策規定，在資產評估后，從企業原有的凈資中劃出一部分凈資產留給企業，用于解決離退休職工醫藥費、傷殘人員工資及富余職工安置費等項目。這部分被剝離資產是國家通過改制給企業老職工和原經營者的一種優惠政策。如上述被剝離項目全部進行財務會計處理的話，將增加新企業的負債使其資產負債率大大提高，甚至出現資不抵債的財務狀況。這將直接對改制后新企業的生產經營、信貸融資及企業發展等諸方面產生不利影響。我們認為，剝離的這部分資產是國企改制這個特定經濟行為中產生的一種特殊產物，應將其轉入新設立的企業，在新企業運行過程中，按照實際發生，區別不同情況，做以下會計處理：一是將剝離出的資產數額，由改制后的企業負責變現，變現資金專戶儲存，專款專用；二是由新企業租賃使用，租賃收入用于補償所需費用；三是隨著新企業的持續經營而延續這部分費用的支付，列入新企業的營業外支出。不論采取哪種形式，都要確保這部分人的利益不受侵害。

　　（三）原企業國有資產參與兩次改制問題

　　改制前，國有公路運輸企業之間相互投資參股，形成了不同比例的國有法人股權。這部分法人股權，投資單位改制時將其作為改制資產由中介機構和政府部門進行評估、論證和核準，參與了改制并承擔了剝離費用。由于是國有資產，按照省政府關于《河北省省屬企業改制中職工安置和國有資產處置的實施意見》中第二十四條規定：“省政府國資委根據改制企業的資產評估結果，核定用于企業改制的國有凈資產額。多個國有股東共同出資設立的公司制企業，核定用于企業改制的國有凈資產時，應當包括所有國有股東享有的國有股利益”。被投資單位又將投資單位投入的資產作為改制資產又一次進行了評估、審計與核準，并且從核準后的凈資產中剝離了規定的費用。這樣，造成的結果是同一資產重復參與了兩次改制，重復在凈資產中承擔了改制成本（費用）。形成的原因有以下兩方面。

　　1.地域分布不同，國企權屬劃分不同。國家對國有企業的管理是按照“國家所有，分級管理”的原則，對一般國有企業的權屬劃分是根據企業所處的轄區確定，將企業劃分為省屬國有企業和市屬（縣屬）國有企業。改制時，當地政府是國企改制的主體。因此，對改制資產的評估、確認、核準，即資產價值的確認，以及凈資產中承擔的改制費用（包括離退休人員統籌金、失業保險金、職工經濟補償金等），即對國有凈資產的再分配，都應以當地政府為主進行，可避免重復剝離現象的發生。

　　2.改制時間進度不同。由于投資與被投資單位的改制時間有先有后，進度不一樣，造成投資單位的資產評估與被投資單位的資產評估出現不一致。一個是前者評估值大于后者或后者評估值大于前者，無論誰大于誰，這部分差額都無法再做會計處理。如果被投資單位的資產評估是減值，而不降低投資單位的股權比例，可稱是資產的濃縮，但不可再用其資產進行費用剝離。