一、舞弊的涵義、種類及其成因

　　（一） 舞弊的涵義

　　舞弊的定義。我國《內部審計具體準則第6號—舞弊的預防、檢查與報告》中將舞弊定義為：組織內、外人員采用欺騙等違法違規手段，損害或謀取組織經濟利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為。

　　舞弊基本特征主要有以下幾個方面：舞弊的行為人有不良動機和目的；事先要經過預謀策劃，事后要設法掩蓋罪行；舞弊形態呈多樣化、復雜化、隱蔽化，并且其危害性很大。

　　舞弊與錯誤的辨析。舞弊與錯誤有以下實質性區別：（1）性質不同。錯誤屬于非故意的過失行為；舞弊則屬于主觀原因造成的違法違紀行為。（2）目的不同。錯誤不以實現錯誤結果為目的；舞弊則是以獲得非法利益等為目的。（3）表現形式不同。錯誤表現形式一般較為明顯；舞弊表現形式則較為隱蔽，難以發現。此外，在一定條件下，兩者是可能相互轉化的，并且

　　作弊者還可能會利用他人不小心犯下的錯誤而來實施舞弊行為。因此，要特別關注那種借“錯誤”之名行“舞弊”之實的情況。

　　（二）舞弊的種類、手法及其成因剖析

　　舞弊的種類。舞弊可以按不同標準進行分類。通常是按照舞弊主體的不同，即作弊者身份的不同，將舞弊劃分為管理舞弊與非管理舞弊兩類。這種分類有利于深入剖析舞弊的根源，并尋找防范舞弊的有效途徑。（1）管理舞弊，是指管理階層所蓄謀的舞弊行為，主要表現為財務報表舞弊。與管理舞弊相近，還有一種難以辨別的盈余管理概念，其實質是指因會計準則留有較大的判斷空間，公司管理者可以選擇使其自身效用或公司價值最大化的會計政策。以上兩者雖作為管理層的一種有企圖的、蓄意的行為，都可以采用其專業判斷來實現其目標，但兩者又有根本的不同：管理舞弊是一種違反公認會計原則的舞弊行為，而盈余管理則是一種沒有違背公認會計原則的管理方法。（2）非管理舞弊也稱為員工舞弊，是指企業中的職員利用內部控制的各種漏洞，采用涂改或偽造單據賬冊及其他手段貪污、盜竊或挪用財產的不法行為，常常表現在將現金或其他資產竊為己有。

　　舞弊的手法剖析。（1）在會計信息方面，主要表現在蓄意使用不當的會計政策，以便掩蓋事實真相；變造、篡改原始憑證，不按實際業務進行記錄核算；隨意改變會計要素的確認標準或計量方法，編造虛假收益或隱瞞收益。（2）在財產物資方面，主要表現在利用接近財物的職務之便，通過串通轉移、盜取挪用等手段侵占各種資財。（3）在信息管理系統方面，更顯示出其智能性的特點，主要表現在利用技術攻擊，如破譯程序、破解口令等方式；篡改輸入數據；修改軟件程序；病毒、監聽、遠程控制等，以達到繞過或取消硬件、軟件存取控制機制進入計算機系統，修改、盜取資料信息的目的。

　　舞弊的成因剖析。管理舞弊的形成原因主要有以下幾個方面：（1）企業負責人為追求業績或自身利益而虛增企業利潤；（2）企業為追求良好外在形象而虛增企業利潤；（3）企業為了規避稅收而隱瞞企業利潤。員工舞弊的形成原因。一般來說，員工舞弊的動機是在個人利益的驅使下，為了貪圖享受，通過一切可能的機會，利用職務之便監守自盜，故意變造、隱匿、毀損會計資料，貪污挪用公款等。一般來說，動機、機會、缺乏誠實性，是舞弊產生的3個重要因素。

　　二、建立健全企業防范和檢查舞弊機制

　　全美反舞弊財務報告委員會建議采取4道防線來防范和發現舞弊：高層管理理念、業務經營中的內部控制、內部審計和外部獨立審計。著名的畢馬威會計師事務所曾就被發現進行了調查，從調查結果可以看出，內部控制、內部審計和管理當局檢查等方法是防范和檢查舞弊的有效手段，因此它們應當成為企業建立健全防范和檢查舞弊機制的重要組成部分。

　　（一）建立健全企業防范舞弊機制是解決舞弊問題的根本所在企業防范舞弊機制，是指企業在舞弊尚未形成或發生前所采取的一系列防止或杜絕的綜合措施：

　　1、倡導企業文化，注重職業道德品質教育。

　　2、創造可能條件，幫助員工緩減所承受的壓力。

　　3、完善內部控制，減少舞弊發生的機會。

　　4、加大對舞弊問題的懲治力度，建立懲治制度。

　　（二）建立健全企業檢查舞弊機制是解決舞弊問題的重要保證企業檢查舞弊機制，是指企業所采取的捕捉并查明企業日常業務過程中已發生的舞弊的綜合措施。

　　1、明確舞弊的發現主體。一般應包括審計、紀檢、司法等在內的職能部門。但我們在實際工作中發現，這些部門作為單一主體雖能發揮其重要的監控作用，但尚未形成一種合力，還有待加強協調和溝通。

　　2、采用多種方法發現舞弊。想方設法尋找和捕捉舞弊所隱藏的異常會計信息。

　　3、考慮發現舞弊的成本。根據成本與效益原則，必須考慮發現舞弊的代價或成本應小于由此所帶來的利益或效益，否則，就需要調整舞弊問題的發現方式或策略。

　　三、企業內部審計實施舞弊審計

　　面對社會公眾和投資者等相關利益者對企業管理產生信任危機的情況，麥克爾。鮑威爾在《審計爆炸》中指出，當非正式的信任關系難以獨立的支撐其責任、責任必須正式化、表面化并加以檢驗時，就需要審計。

　　（一）舞弊審計的涵義

　　1、舞弊審計的定義。美國舞弊審計人員協會認為是一種發現舞弊的先發制人的方法，即運用會計記錄和其他信息，進行分析性復核，識別出舞弊行為及其隱瞞方法。這種針對舞弊行為所進行的審計，就其廣義來說，它不僅應包括在舞弊發生之后的審計調查，還應當包括針對舞弊正在或將要發生的整個防范和監督活動。

　　2、舞弊審計的特點。舞弊審計并非內部審計的常規性審計任務，它是一種發現性冒險活動，并可以通過其他審計來發現線索。它在審計主體、審計目標、取證來源、證據充分性等方面與財務審計及其他常規性審計均明顯不同，具有層次性、特殊性、困難性、復雜性、風險性等特點。

　　3、舞弊審計的風險。舞弊審計的風險主要是指企業組織中實際存在著舞弊行為及現象，而審計未能有效發現，從而做出了不恰當審計結論的可能性。此外，還包括因審計越權造成的法律風險。形成舞弊審計風險的因素較多，主要有以下方面：（1）從審計模式看，風險導向審計模式并不能有效的履行舞弊審計的責任和目標，仍然存在審計風險。（2）從審計權限看，由于內部審計人員沒有真正的法律權力，不能使被審計者認真對待審查，在實施舞弊審計時，很難把握審計的深度和審計的職責范圍，容易在審計過程中超越審計職權而觸犯有關的法律法規，從而導致審計“越權”風險。（3）從審計方法看，在采用抽樣審計方法下，內部審計人員不可能逐一檢查企業賬務，而舞弊是有意的隱瞞事實，因此審計風險更大。另外，重要業務審計的難度、關聯方面的影響、控制環境的薄弱等眾多因素的存在，會使內部審計實施舞弊審計有較大的風險，還有可能形成吃力不討好的現象。（4）從審計報告看，在編制舞弊審計報告時，也往往會忽視舞弊審計報告與常規審計報告程序上的差別，沒有征求法律顧問的意見，致使由于措辭或定性不當而使審計報告有違法的風險。

　　（二）企業內部審計實施舞弊審計的責任

　　1、實施舞弊審計是內部審計的職責。內部審計的一個基本職責就是要對企業的內部控制進行檢測，通過評價內部控制系統是否健全和有效來找出存在的管理盲區并及時補救，這在一定程度上就可以防范和發現舞弊。并且“內部審計機構和人員應當保持應有的職業謹慎，合理關注組織內部可能發生的舞弊行為，以協助組織管理層預防、檢查和報告舞弊行為”。但是審計人員對這種舞弊的責任并不能替代、減輕或免除管理當局對舞弊所承擔的責任。

　　2、實施舞弊審計是內部審計的自身要求。內部審計與企業是一個榮辱與共的利益經濟體，“一榮俱榮，一損俱損”；并且它對企業的管理、業務都比較熟悉，開展舞弊審計可以不受時間的限制，其方式靈活，有的放矢，切合實際；還可以與企業內其他相關部門相互配合，提出處理意見和建議的操作性強，因此會促使內部審計在實施舞弊審計時更加具有深度和力度，從而能更有效地防范和發現舞弊行為。

　　（三）企業內部審計實施舞弊審計的條件、程序和方法

　　1、企業內部審計實施舞弊審計，應當具備以下幾個方面的重要條件：（1）嚴格遵循內部審計人員職業道德規范和職業準則。（2）保持審計獨立性。（3）具有職業懷疑態度和專業熟練性。

　　2、企業內部審計實施舞弊審計的程序：（1）了解舞弊環境，評估舞弊風險。（2）制訂周密的審計計劃。（3）實施有效的審計測試。（4）編寫嚴謹的審計報告。內部審計人員應當從舞弊行為的性質和金額兩方面來考慮其嚴重程度，出具相應的審計報告。

　　3、企業內部審計實施舞弊審計的方法。實施舞弊審計時，除了采用常規審計方法外，還需要采用以下重要方法：（1）分析性復核法。采用這種現代最主要的審計方法，有助于審計人員識別影響財務報表的異常交易事項，以及不易覺察的舞弊跡象。內部審計人員應當利用對企業的了解，恰當地運用復核比較等審計程序，將財務信息與類似的相關信息或預期結果進行比較，建立分析模式，分析各種信息之間的關系，從中發現異常的預警信號。（2）“紅旗”標志法。紅旗標志也稱舞弊風險因素，是指公司的經營環境中可能存在故意錯報的高風險征兆，它可以警示他人注意舞弊發生的可能性及發生的特征。管理舞弊方面的“紅旗”，主要有以下7個方面：①被審計單位管理人員遭受異常壓力或期望業績；②資金短缺，影響營運周轉；③未加解釋的會計政策變更；④管理層的薪酬與經營成果掛鉤；⑤會計人員或信息技術人員等變動頻繁，或不具備勝任能力；⑥存在異常交易或大量的調賬項目；⑦審計人員難以獲取充分、適當的審計證據等。員工舞弊方面的“紅旗”主要有以下幾個方面：主管有不法前科記錄；員工有大額負債或具有吸毒、賭博等不良嗜好；由某人處理某項重要交易的全部業務；會計信息系統失效或內部控制設計不合理等。（3）制造錯誤法。該方法是指內部審計在實施舞弊審計時，制造真正的錯誤以觀察其能否通過控制系統，據以評估控制系統的弱點和易受舞弊破壞的環節。（4）追溯復核法。該方法主要是指復核會計估計以發現導致重大錯報的舞弊偏差。（5）實施計算機舞弊審計法。事前審計計算機系統；加強對信息系統內部控制的審計測試；聘請專家，開發輔助審計軟件。

　　企業內部審計實施舞弊審計的過程中，上述各項條件是保證，審計程序是基礎，審計方法是手段。審計人員不能將它們割裂開來理解，各種審計程序和方法也要靈活運用。只有找到適合的程序和方法，才能有助于提高舞弊審計的質量，充分發揮內部審計在防范和檢查企業舞弊中的作用。

　　四、舞弊審計目前存在的問題與啟示

　　舞弊審計雖然有所開展，但其效果差，效率低下。當前應當充分借鑒國外同行業的先進經驗，深入分析我國舞弊審計的現狀及存在的問題，并從中得到一些有益的啟示。如防范舞弊的內外部環境亟待優化；法制尚不健全，企業舞弊造假的成本極低；舞弊審計理論研究落后于審計實務的發展；舞弊審計方法技能滯后，影響審計質量；起訴舞弊者的法律程序亟待規范；信用檔案尚不完善等。