[關鍵詞]政府干預；制度；公司治理結構；內部控制制度；體制改革

　　[摘要]本文從需求角度、供給角度等方面剖析了注冊會計師審計質量低下的深層成因，并提出只有繼續推進會計師事務所體制改革、完善公司治理結構等才能提高注冊會計師的獨立性和風險意識，促使我國會計師事務所之間的競爭真正進入高層次的競爭——質量競爭。

　　新中國注冊會計師制度，經歷了80年代初期的恢復、注冊會計師資格從考核到考試的轉變，注冊會計師與注冊審計師從競爭到聯合、會計師事務所的脫鉤改制、三會聯合組建新注冊會計師協會等事件，注冊會計師事業迅速發展。但是，在這表面繁榮的同時，暴露出嚴重的質量問題，發生了一系列注冊會計師參與制假、造假事件。本文試圖從深層次剖析CPA審計質量低下的成因，并提出相應的對策。

　　一、CPA審計質量低下的深層成因剖析

　　（一）從需求角度看，政府的過度介入難以造就對高質量審計服務的需求市場，注冊會計師缺乏提供高質量審計服務的外在壓力和動力

　　中國的證券市場從一開始就由政府出面籌建、管理，比如，對新股發行價采用政府確定而非市場自由確定的方法、對已上市公司配股資格的規定等等。所有這些，使得公司的很多行為不是面對市場，而是面對政府和相應的管制機構，只要能符合政府管制機構的要求，企業就可以實現最佳的成本效益比，如取得珍貴的上市資格、獲得配股資格等等。對企業來說，取得政府主管部門的認可是關鍵，審計質量成為次要因素。審計質量不是尋求上市的公司或已上市公司成本效益函數的一個變量，審計質量的高低對它們的利益沒有實際意義上的影響；相反，會計師事務所提供高質量的審計意見，甚至會降低那些自身質量不高的待上市或已上市公司的利益，比如，如實報告客戶的一些旨在取得上市資格或提高發行價格的行為，使得這些公司最終無法取得政府管制機構的認可。因此，企業所需要的是價格最低、“麻煩”最少的注冊會計師服務。市場份額反而向質量不高的事務所傾斜。

　　（二）從審計本質來看，公司治理結構上的缺陷導致了上市公司與審計機構之間的監督與制約關系失衡，從而使審計喪失了最基本的屬性——獨立性

　　上市公司審計中存在著委托人、被審計人與審計機構三者之間的特殊委托代理關系。被審計人員即為上市公司，其主要表現為公司經營管理層，它是委托人即股東管理公司資產的“代理人”；而審計機構則是替委托人即股東鑒證公司管理層業績的“代理人”，即二者均是受托人，為同一委托主體——股東服務的，他們二者之間不存在任何契約、利益關系，故按照委托代理理論，對上市公司的審計是“代理人”監督“代理人”的過程，是可以保證其公正性的。但是，由于我國目前在公司治理上的不完善，主要表現之一就是以國有性質為主的上市公司的股東大會、董事會不能真正起到對公司的經營管理層（以總經理為代表）應有的控制作用，很多公司總經理本身就是董事長，或雖非董事長也是董事會重要成員，這樣就使“內部人控制”現象非常嚴重，原本上市公司審計中存在的三者之間的委托代理關系實質上已簡化為二者之間的關系，即一般是由上市公司的經營管理層來委托審計機構對自己進行審計，并且由其決定相關的審計費用等事項，從根本上破壞了委托代理理論下上市公司與審計機構之間的平衡關系，使審計機構難以保持其公正執業最根本的條件——獨立性。

　　（三）從審計技術來看，現代的制度基礎審計模式與落后的會計工作現狀相沖突

　　審計模式從其發展來看，經歷了賬項基礎審計、制度基礎審計、風險基礎審計模式。雖說我國的注冊會計師的恢復和發展只是近二十年的事，但是我們在完善注冊會計師審計制度的同時，借鑒了西方，特別是美國等先進國家的經驗，實行了是以內部控制制度的測試與評價為基礎的抽樣審計。注冊會計師在進行審計時，首先要研究與評價被審計單位的內部控制，這是現代審計的重要特征。

　　目前我國的會計工作主要是以各項會計業務的核算為側重點，內部會計控制和內部管理控制的建立和執行未得到重視，絕大多數企業缺乏內部控制或者內部控制不健全、失效。這必然使原本緊密聯系的審計工作與會計工作發生嚴重脫節，產生沖突在所難免。我國現行注冊會計師審計如果直接進行詳細的實質性測試，審計成本高，與我國注冊會計師審計低收費相矛盾，且不科學。

　　（四）從審計職業界來看，職業規范體系的建設滯后審計實務和發展

　　雖說嚴重缺乏外在和內在壓力和動力是我國注冊會計師審計質量低下的根源，但是，如果CPA職業界能加強自身建設，也會在一定程度上提高注冊會計師審計質量。如美國，60年代后，也發生過審計質量危機，但通過加強審計職業界自身的建設，度過了危機。而我國審計職業規范體系建設滯后，審計實務的發展缺乏協調性、完整性；執業懲處缺乏嚴厲性。

　　1.職業規范體系注重硬標準、輕視軟標準

　　注冊會計師的執業規范體系包括獨立審計準則、質量控制準則、職業道德準則和職業后續教育準則4個部分。它們從不同的側面對注冊會計師和事務所作出了要求和規范，既相互區別又相互聯系、相互輔助，本應完整、協調、配套。但我國自恢復注冊會計師審計制度以來，獨立審計準則頒布了一批又一批，而質量控制、執業道德、職業后續教育僅頒布了基本準則，職業規范建設偏重技術標準。而如果審計行為缺乏了質量控制，質量就難以保證；審計人員缺乏職業道德的約束和職業后續教育，審計人員的素質就會下降，審計質量就會下降。

　　2.職業規范體系注重制定、忽視效用

　　獨立審計具體準則已基本上形成了一套完善的技術標準，但是，執業規范指南仍然是1995年頒布的《年度會計報表審計規范指南》、《審計工作底稿規范指南》、《驗資規范指南》三個。而執業規范指南是審計具體準則的解釋和說明，是審計人員執業時的直接參照。這樣，審計具體準則的可操作性差，難以有效落實，審計準則的效用必然受到很大影響。

　　3.職業懲戒措施單一，缺乏力度

　　目前，針對注冊會計師行業的違紀行為，監管部門主要采取警告、暫停執業、撤消等方式，幾乎沒有事務所被判罰巨額賠償。處罰手段單一，缺乏力度，起不到應有的懲戒作用。因為，只要會計師事務所和注冊會計師因違紀而得到的回報（如，被審單位付高額審計費用）大于他們所受到的處罰，事務所和注冊會計師仍會冒險提供虛假的審計報告。

　　二、CPA審計質量低下的對策研究

　　（一）繼續推進會計師事務所體制改革，提高注冊會計師的獨立性和風險意識

　　保證審計質量重要的一點是要把審計責任與注冊會計師聯系起來，這就要建立一個能夠保持會計師事務所與注冊會計師之間以無限責任或連帶責任為基礎的利益約束機制，也就是建立以注冊會計師為會計師事務所出資人的體制。把責任分解到注冊會計師個人，提高注冊會計師的獨立性和風險意識，從而增加注冊會計師提供高質量審計服務的壓力和動力。

　　在我國，事務所體制改革也有幾年的實踐。到1999年底，事務所與單位已徹底脫鉤并改為“普通合伙制”和“有限公司制”會計師事務所。這次“脫鉤改制”雖然提高了注冊會計師的獨立性和風險意識，帶來了積極的效應，但是仍然存在著一些問題，為此必須深層推進事務所體制改革。針對我國事務所的體制改革中存在的問題，在借鑒國外經驗的基礎上，本文提出以下建議：

　　1.加強對有限責任合伙制的跟蹤和調研工作，促使這種類型的合伙制早日在會計師事務所等中介服務機構的普通實行

　　目前，我國事務所多數為有限責任制，這種組織形式使注冊會計師面臨的執業風險較小，與注冊會計師應受到的社會責任約束以及社會對注冊會計師的信賴程度不相稱。因此應大力發展合伙制，尤其是有限責任合伙制。有限責任合伙制會計師事務所，是事務所以全部資產對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執業行為承擔無限責任，合伙人之間不互相承擔連帶責任。它的最大特點在于，既融入了合伙制和有限公司制事務所的優點，又摒棄了它們的不足。目前，一些重要的國際會計公司在美國的執業機構已完成了向有限責任合伙制的轉型。這種體制，我國主要的實踐是在深圳特區。我國已加入“WTO”，伴隨而來的必將是我國服務市場的開放，在機遇和挑戰并存的同時，我國自己若沒有大型的會計師事務所和其他中介服務機構，不僅要將很大份額的服務市場拱手讓給國際服務機構，而且審計和監督中外大中型企業的大權也將可能落在外國服務機構之手，直接或間接對民族利益造成影響。同時，也會影響中國注冊會計師隊伍和其他中介服務機構走出國門，坐失參與國際中介服務競爭的機遇。為此，建議有關部門將此列入重要議事日程，促使有限責任合伙制的政策早日出臺。

　　2.建議適當發展個人獨資會計師事務所

　　適當發展個人獨資會計師事務所很有必要；個人事務所雖然規模小，業務范圍易受限制，但由于可以滿足日益增長的中小工商企業和非審計的會計業務增加的需要，能夠彌補大型事務所不愿或無暇承辦小型業務的缺憾；同時，個人獨資的無限責任和個人其他財產連帶責任也能在較大程度上限制個人獨資的執業人員違反職業道德，使注冊會計師在執業質量上能得到保證；另外，有國外的經驗可供借鑒。在借鑒國外個人創辦獨資會計事務所經驗的同時，也將會吸引一批在國外知名會計公司工作的、獲得發達國家注冊會計師資格的中國公民到國內興辦事務所，開通高級人才的引進渠道。

　　3.逐步建立和完善個人財產登記制度和共有財產分割制度

　　要使合伙制在會計師事務所等中介機構順利實施，還需建立合伙人個人財產登記制度和與他人共有財產分割制度。因為，無論是普通合伙制還是有限責任合伙制，合伙人承擔責任過程都會涉及個人財產或其與他人的共有財產的問題，如果沒有建立合伙人個人財產登記制度和財產的分割制度，在合伙制度實施過程中合伙人承擔無限責任和連帶責任的義務就往往難于兌現，使應承擔責任的合伙人規避了法律規定的義務，從而削弱合伙制對風險責任的約束力，或造成超越承擔范圍，株連到無辜的其他人，使其法律條款成為一紙空文。所以，在實施合伙制的同時，必須逐步建立合伙人個人財產登記制度和其與他人共有財產分割制度，才能確保合伙制的順利進行。

　　（二）完善公司治理結構，創造良好的注冊會計師執業環境

　　在我國目前的法律框架下，決定注冊會計師聘任的是公司股東大會。注冊會計師的作用是向投資者公開披露審計報告，作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁，同時是約束公司管理當局行為的一種有效監督機制。由于上市公司的股權集中、國有股東缺位問題，導致上市公司存在較為嚴重的內部人控制現象，股東大會往往流于形式。會計師事務所聘任與解聘實際上也是由公司內部管理層來決定。這種不合理的公司治理結構致使會計師事務所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下，如果注冊會計師說“不”，就可能被解聘。事務所為了保住市場份額，就只好降低質量。因此，審計質量的提高決不是單靠注冊會計師行業自身就能解決的，一個健全有效的公司治理結構能為注冊會計師審計提供良好的執業環境。

　　（三）完善企業內部控制制度，提高制度基礎審計的效率和效果

　　經過會計基礎工作規范化的努力和新會計法的威懾的作用，大多數企業都建立了較為完善的會計系統。因此，完善企業內部控制制度應重點改善控制環境和增強控制程序的執行。任何企業的控制都存在于一定的控制環境中，控制環境的好壞直接決定著企業其他控制能否實施或實施的效果。比如，人事管理中聘用了不值得信任或不具備勝任能力的員工，可能使某項特定控制無法實施或無效。一個良好的控制環境應包括經營管理的理論、方法和風格；組織結構；董事會；授權和分配的方法；管理控制的方法；內部審計；人事政策和實務等。其次，注冊會計師應重視對被審計單位的內部控制制度的研究和評價，真正發揮制度基礎審計的優越性，建議應盡快建立內部控制制度評價準則。

　　（四）加強職業自身建設，提高注冊會計師協會在注冊會計師行業管理中的地位和作用

　　在職業建設方面，注冊會計師行業的管理體制應進一步改革，減少行政管理色彩，逐步向“法律規范，行業自我管理，政府監督”的模式轉化。目前我國參與對注冊會計師及會計師事務所監管的有審計署、稽查特派員總署、證監會、財政部監督司、注冊會計師協會等。有關法律應重申對注冊會計師行業負有監督管理職責的是財政部門，擔負直接監管任務的應是注冊會計師協會，上述其他相關部門在履行監管職能時，應盡可能與注冊會計師協會協調配合。如發現注冊會計師或會計師事務所存在違法行為，應將問題移交給省級以上注冊會計師協會，由協會對違法違規行為提出處罰意見，最終由財政部門按規定的程序作出行政處罰決定，提高注冊會計師協會在行業監管中的作用和地位。其次，注冊會計師協會應逐步脫離財政部門，成為名副其實的職業團體，充分發揮在審計準則的制定與審計質量的檢查、職業后續教育等方面的積極作用。另外，協會還可設立“同業互檢委員會”加強職業界自我管理、自我約束、自我懲戒。

　　以上筆者剖析了我國注冊會計師審計質量低下的一些深層原因及對策，這些問題隨著我國企業制度改革和注冊會計師改革的不斷推進，勢必會得到高度重視和認真對待。但是，面對我國加入“WTO”，面臨著西方高質量注冊會計師的競爭，我國注冊會計師審計市場的競爭必將從低層次競爭向高層次競爭轉變。這種高層次的競爭即是質量的競爭。中國注冊會計師職業界應該具有緊迫感和責任感，充分重視質量，保護和擴大國內市場份額，爭取國外市場。

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　　Analysing and Studying on Deep Causes and Counter-measures of Low Quality of CPA Audit

　　KAN Jing-hua

　　（Depaerment of Accounting，Nanjing University of Economics，Nanjing 210003，China ）

　　Key words： government interference；dependent system；corporate govemance structure；internal control system；system reform

　　Abstract： The paper first analyses the deep causes which have caused low quality of CPA audit from demand angle and supply angle，then on this base，he paper further points out that only by continuously pushing the system reform of CPA firms and improving the independence and risk awareness of CPAs， we can promote the competition among CPA firms into high standard competition-quality competition.