簡介：　本文就會計系統局限性的表現、對審計風險的影響及審計模式的發展等問題進行分析，從而揭示出會計系統局限性與引入風險導向審計的內在邏輯聯系。

　　正當審計風險滋事國內外，擾亂經濟秩序、危及注冊會計師行業地位之際，關注并推行風險導向審計更有其迫切性。風險導向審計以審計風險的分析評估作為制訂審計計劃、執行審計程序、發表審計意見的基礎，從而全面地把握審計重點，提高審計效率與質量。

　　風險導向審計的產生具有必然性。從制度層面來看，獨立審計制度根源于現代企業制度兩權分離所帶來的代理問題，注冊會計師總是處于企業股東、債權人及相關利益人的法律訴訟與承擔責任的風險之中，必然要以風險評估作為一切審計活動的出發點。從技術層面來看，會計信息系統有其固有的局限性。為取得較好的審計效果，審計活動必須跳出會計系統的框架限制，全面深入地理解企業的經營活動。本文擬就會計系統局限性的表現、對審計風險的影響及審計模式的發展等問題進行分析，從而揭示出會計系統局限性與引入風險導向審計的內在邏輯聯系。

　　一、會計信息的不確定性及其審計風險

　　會計計量總是建立在一定的會計假設基礎上，會計核算方法的選擇具有靈活性，會計估計的確定具有主觀性，業務數據的傳遞具有滯后性，因此必然產生會計信息的不確定性。從會計制度的發展來看，現代會計核算體系越來越注重價值計量的決策相關性，要求合理預計應收款項、存貨、投資、固定資產、無形資產、在建工程等各項資產的可能損失，計提減值準備。一方面，這些備抵科目的核算基本上克服了原來會計核算體系下財務信息的歷史成本局限，極大地提高了信息質量；另一方面，現實世界并不存在確定合理性的絕對標準，這些備抵事項的計量無一不涉及會計估計，從而加劇了會計信息的不確定性。

　　企業管理當局出于其利益考慮，總是傾向于對會計信息進行相關的“包裝”，而會計信息的不確定性在技術層面為這種行為提供了可能性。當“包裝”超過了一定的限度，不確定性就轉化為不客觀性，引起審計風險。會計核算方法與會計估計的合理性取決于客觀事物本身的實際狀況，而相對于企業管理當局，注冊會計師對于事物實際狀況的理解處于信息劣勢。對于銷貨單位的信用狀況、產品的市場前景，機器設備的技術先進性等基本情況，注冊會計師很難取得超過企業管理當局的信息量，從而進一步加大了審計風險。

　　二、會計信息的不完整性及其審計風險

　　會計信息系統的不完整性是指在與企業價值相關的諸多因素中，有些可以量化成為會計核算對象，有些則不能或難以量化。這些沒有量化在會計信息中的因素包括：行業背景、企業地位、內部控制、人員素質，技術水平、戰略計劃、經營策略等等。會計信息的相關利益人根據會計信息推斷未來，進行投資、貸款等有關決策，但由于會計系統的不完整性，僅僅根據會計信息進行相關決策是不明智的。例如，企業的高利潤率可能是由于企業的主要產品處于高速擴張期，也有可能是企業具有某種特殊資源的壟斷權，因而可以獲得超額利潤。顯然，這兩種情況所面臨的經營風險是完全不同的。由此可見，僅僅關注會計信息無法對企業的真實狀況做出判斷，或者說，相同會計信息的背后可能蘊含了完全不同的經營風險與發展前景。

　　會計系統對企業實際運營狀況的反映是不完整的，沒有體現在會計信息中的因素可能將對企業的經營具有重大影響，其重要性甚至可能超過財務因素，對這些非財務因素的忽略將引起相關的審計風險。當一個企業的董事會被管理層操縱，或者企業計劃在二級市場增發新股籌資，企業“粉飾”財務狀況的可能性就很大。當企業大量依靠賒銷策略占有市場，企業的回款風險將急劇上升，從而可能引起企業以后的現金周轉緊張與償債危機。可見，審計的高風險區域與風險程度與游離于會計信息系統以外的非財務因素密切相關。

　　三、會計信息的不深入性及其審計風險

　　會計信息以貨幣計量方式綜合性地反映了企業的財務狀況與經營業績，但其本身并不能從基本面上說明產生這種計量結果的原因，這反映了會計信息的不深入性。例如，企業產品的單位成本居高不下，可能是技術落后引起高廢品率造成的，可能是外購材料的價格過高造成的，也可能是產量達不到規模造成的，會計系統只是反映了成本的計量結果，并不能說明這種狀況的原因，具體原因需要對生產部門、技術部門以及采購部門進行調查獲得相關信息后才能確定。

　　會計核算的準確性在于是否遵循了公認會計準則，而會計核算的真實性則在于相關經濟事項是否真實存在。會計舞弊行為可以劃分為兩個層次：賬面層次與事實層次。賬面層次的會計舞弊是指在不偽造交易事項的條件下，通過蓄意違反會計準則的核算規則達到“粉飾”會計報表的目的。事實層次的會計舞弊則通過偽造經濟事項以及有關單據，編造虛假會計信息。例如，銀廣夏通過偽造單據，虛構出口業務就是典型的事實層次的舞弊行為。同樣，會計差錯也可以劃分為帳面層次與事實層次。前者是對會計準則的錯誤運用造成的，后者是對經濟事實的錯誤理解造成的。會計信息是對結果的描述，而不能提供對原因的追溯分析。事實層次的會計舞弊或差錯就其會計核算的規范性而言，是完全準確的。當審計不能發現隱藏于規范的會計信息之后的事實真相，就產生了有關的審計風險。

　　四、風險導向審計的引入

　　西方國家造成注冊會計師承擔法律責任的原因大致可以分為三類：誤報；違法舞弊；經營失敗。不確定性加劇了會計信息誤報的可能性，同時也為賬面層次的舞弊行為提供了便利；不深入性使得僅僅審查會計系統不可能發現事實層次的會計差錯與違法舞弊行為；不完整性則意味著會計信息并沒有涵蓋可能導致企業經營失敗的所有主要因素。這些都說明了會計系統的局限性導致了審計風險的加大。

　　從審計模式的發展來看，歷史上出現過三種審計模式：賬項基礎審計，制度基礎審計，風險導向審計。賬項基礎審計主要根據對賬簿記錄、原始憑證等會計核算系統的審查取得審計證據，形成審計意見。制度基礎審計是從提高審計效率的角度出發，將審計程序劃分為符合性測試與實質性測試，以對企業內部控制制度的調查、測試、評價為基礎，確定審計程序、時間與范圍。這兩種審計模式都受制于企業會計信息系統的框架，因而不可能克服由會計系統固有局限所產生的審計風險。

　　風險導向審計是一種全新的審計思維模式。這種審計模式解決了會計信息系統固有局限所產生的審計風險問題。首先，風險是注冊會計師審計制度的核心問題。企業的管理層、注冊會計師、會計信息的相關利益人之間的相互監督、制衡關系是保證會計信息公允性的制度基礎。由于會計系統本身固有的不確定性，公允本身也是一個模糊的概念，在會計與審計的博弈過程中，會計信息動態地趨向于理想中的公允。風險導向的思想體現了審計活動目的與手段的統一，制度層面與技術層面的統一。其次，風險導向審計立足于控制風險的制高點，自然地將審計視野擴展到了企業的行業背景、市場地位、組織機構、人員素質、技術水平等非財務信息，從而全面深入地理解企業的經營狀況與經營風險。不確定性、不完整性、不深入性是會計信息系統的內在屬性，只有在超越會計系統的更高的信息層面才能克服。現代企業的交易方式日趨復雜、多樣，管理創新手段、金融衍生工具層出不窮，企業人力資源、技術品牌等非物質財富的地位越來越重要，這些客觀上加劇了會計系統的不確定性、不完整性、不深入性。審計人員對會計信息公允性的衡量，對于企業持續經營能力的考慮已經不可能僅僅受限于會計信息系統這個狹小空間。在空間上，注冊會計師應當突破會計系統，充分重視基本面調查與非財務信息；在時間上，則應當具有面向未來的意識，對企業未來的經營風險進行一定的分析、評價，以確定可能承擔的審計風險。

　　從我國證券市場已經發生的一系列上市公司財務信息造假事件來看，注冊會計師沒有起到應有的監督作用。從審計方法這一角度進行分析，注冊會計師的思維模式還是停留在傳統的賬項審計。對會計信息系統的近乎迷信的依賴，使得注冊會計師對于一個企業的了解僅僅局限在會計報表賬簿憑證，看不到會計信息背后所隱藏的實質內涵，也無從發現應當關注的異常跡象。由此可見，風險導向審計觀念的建立對于我國注冊會計師事業的完善與發展具有重大的實踐意義。