為適應股票發行核準制的要求，中國證監會頒布的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第9號-首次公開發行股票申請文件》中規定，申請首次公開發行股票的公司(以下簡稱發行人)在報送的申請文件中應包括最近三年的原始財務報告、原始財務報告與申報財務報告的差異比較表、申報注冊會計師對差異情況出具的意見等材料。同時，中國證監會在《公開發行證券的公司信息披露編報規則-首次公開發行股票公司財務報表與附注的一般規定》(征求意見稿)中規定：“對定向募集公司、有限責任公司整體變更設立的股份公司及其他存續期滿三年的股份公司，應披露發行前三年原經審計的年度財務報表與申報公開發行股票的財務報表是否存在差異。如存在差異，需披露六個會計要素的差異及主要原因。此外，申報會計師需對上述差異的合理性進行審閱，并發表意見。”從核準制下已獲準首次公開發行股票的公司公布的相關信息看，申報注冊會計師和發行人均根據上述規定對前三年申報會計報表與原經審計的會計報表的差異進行了審閱和披露。但由于注冊會計師對上述兩規定理解上的差異，實際工作中在披露內容和披露格式方面都存在著許多不足之處。如注冊會計師審閱報告的審閱意見表述不一，發行人對差異情況的披露也無統一定式等，這會給報告的閱讀者帶來許多費解和不便。鑒于此，本文試就申報會計報表與原審會計報表的審閱和披露談點粗淺認識。

　　一、審閱

　　(一)審閱范圍
    
　　從上述證監會的兩個規定看，在前一規定中發行人報送的原始財務報告與申報財務報告的差異比較，應為按會計報表項目編制的資產負債表差異比較表和利潤及利潤分配表差異比較表，而在后一規定中發行人需披露的差異，則為六個會計要素的差異。為了同時滿足上述兩個規定的要求，在制作申報材料時，發行人不僅要編制發行前三年申報報表與原審報表的資產負債表差異比較表和利潤及利潤分配差異比較表，同時還要編制發行前三年申報報表與原審報表的會計要素差異比較表，另外還要按會計要素的順序并按報表項目逐一列示形成差異的原因。因此，申報注冊會計師的審閱范圍應為發行前三年申報報表與原審報表的資產負債表差異比較表、利潤及利潤分配表差異比較表、會計要素差異比較表、差異原因說明等。
    
　　（二）審閱程序
    
　　會計報表的審閱準則，我國目前尚未出臺。至于如何對申報會計報表與原審會計報表的差異進行審閱，如何出具審閱報告，中國注冊會計師協會和中國證監會均未作出明確規定。根據國際審計準則對財務報表審閱的要求和實際操作中的通行做法，注冊會計師在對申報會計報表與原審會計報表的差異進行審閱時可遵循以下程序：
    
　　1.了解有關情況，制定審閱計劃。了解的情況主要包括：發行前三年為發行人出具審計報告的事務所名稱及其執業記錄，原始審計報告審計的范圍、審計目的及審計意見的類型，原始審計的主要調整事項，調整事項的調整情況等。在充分了解發行人情況的基礎上，注冊會計師對審閱工作作出計劃，包括審閱的程序和方法、應當獲取的資料、審閱過程中需要注意的事項及應考慮的因素等，并根據審閱中遇到的新情況和新問題不斷對計劃進行修改和補充。
    
　　2.獲取有關資料。主要包括：發行前三年原始的審計報告及其附送會計報表和會計報表附注，原始的調整分錄，發行前三年的申報會計報表資料，被審閱單位做出的差異比較表、差異原因說明及有關審閱的聲明書，出具原審計報告的事務所的聲明書等。
    
　　3.運用查詢、分析性復核等方法進行研究和評價。內容主要包括：原始審計報告的審計范圍與申報報告的審計范圍是否一致，原始審計的調整事項是否恰當、調整是否及時，原始未審報表與審定后報表的勾稽關系是否正確、差異比較表的編制是否正確、差異原因說明是否明晰等。在研究和評價的基礎上，形成審閱意見。
    
　　4.復核工作底稿，出具審閱報告。審閱工作底稿形成后，要由經驗較為豐富的注冊會計師進行復核，在復核無誤的基礎上出具審閱報告。根據審閱程序的特點及其資料需要，注冊會計師執行上述程序的時間可安排在申報報表編制完成之后進行。
    
　　(三)審閱報告
    
　　審閱報告的格式一般包括以下要素：
    
　　1.標題。標題可統一規范為“申報報表與原審報表差異審閱報告”。
    
　　2.收件人。可統一規范為“×××股份有限公司全體股東”。
    
　　3.范圍段。應說明以下內容：(1)審閱范圍;(2)發行人的會計責任和注冊會計師的審閱責任;(3)審閱依據。因目前相關準則尚未出臺，審閱依據可表述為中國證券監督管理委員會的相關規定;(4)已實施的主要審閱程序。審閱程序主要包括查詢和分析性復核。
    
　　4.意見段。審閱報告發表的一般是消極保證意見，意見類型鑒于申報報表審計報告的簽字注冊會計師與出具本審閱報告的簽字注冊會計師一致，申報會計報表與原審會計報表的差異已在申報會計報表的已調整事項中體現，因此意見類型一般為無保留意見。
    
　　5.簽章和會計師事務所地址。
    
　　6.報告日期。
    
　　參考格式如下：
    
　　申報報表與原審報表差異審閱報告
    
　　×××股份有限公司全體股東：
    
　　我們接受委托，審閱了貴公司編制的1998年12月31日、1999年12月31日、2000年12月31日的資產負債表差異比較表和1998年度、1999年度、2000年度的利潤及利潤分配表差異比較表及貴公司編制的會計要素差異比較表、差異原因說明。這些報表和說明由貴公司負責，我們的責任是對其發表審閱意見。我們的審閱是根據中國證券監督管理委員會的相關規定進行的，在審閱過程中，我們結合貴公司的實際情況，實施了僅限于查詢和分析性復核等我們認為必要的審閱程序。
    
　　我們認為，貴公司編制的上述差異比較表及其差異原因說明中申報會計報表所作的調整符合《企業會計準則》及《企業會計制度》的相關規定。

　　××有限責任   
    中國注冊會計師：
  　中國注冊會計師：
    年        月         日

　　二、披露

　　按照中國證監會目前的規定，發行人需在會計報表附注的“其他重要事項”中披露發行前三年申報報表與原審報表的差異情況。從現已公布的一些公司的會計報表附注看，在披露申報報表與原審報表的差異方面各家表述的內容、格式不一。筆者認為，較為規范且符合證監會要求的披露內容和格式應為：首先，將發行前三年會計報表的原審情況、是否存在差異作一簡要介紹。其次，列示發行前三年會計要素差異比較表。第三，對差異原因按六個要素的順序并結合報表項目加以詳細說明。最后，引用申報注冊會計師對差異情況的審閱意見。
    
　　需要指出的是，按會計要素披露差異的情況雖然簡潔，但卻不夠明了。從已獲準發行公司披露的信息看，各家對六個會計要素的稱謂不一，對六個要素包含內容的界定與《企業會計準則》的規定也不一致。如“收入”要素，按會計準則的規定應包括主營業務收入和其他業務收入，而許多公司披露的“收入”卻僅含主營業務收入的內容。再如投資收益、營業外收支等項目，按會計準則規定應納入“利潤”要素，但大多數公司在披露時卻將其納入了“費用”要素。在較為規范的披露規則出臺之前，筆者建議，發行人在披露會計要素差異時，應就會計要素所含內容與會計準則不符的情況予以說明。